中级会计实务六章总结（一举拿下中级会计）

第十九章 财务报告

【考点一】财务报告概述（★）

财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

财务报表是财务报告的核心内容。

一、财务报表概述

（一）财务报表的构成

财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表以及附注（四表一注）。

（二）财务报表的分类

财务报表可以按照不同的标准进行分类

按照编报期间不同，分为中期和年度财务报表。

按照编报主体不同，分为个别财务报表和合并财务报表。

二、财务报表列报的基本要求

1.依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

2.列报基础

持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。

3.权责发生制

除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。

4.列报的一致性

可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和不同企业同一期间的财务报表相互可比。

5.重要性和项目列报

如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并 列报；如具有重要性，则应当单独列报：

（1）性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报。

（2）性质或功能类似的项目，一般可以合并列报。

（3）单独列报的原则不仅适用于报表还适用于附注。

（4）企业需按准则的规定单独列报。

6.财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报。

以下三种情况不属于抵销：

（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示。如汇兑损益，应当以净额列报；又如为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失，应按净额列报；

（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，如资产计提的减值准备；

（3）非日常活动产生的损益应当以同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的净额列示。如非流动资产处置形成的利得和损失，应按处置所得扣除该资产的账面价值和相关处置费用后的余额列示。

7.比较信息的列报

8.财务报表表首的列报要求

9.报告期间

根据《会计法》的规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

【考点二】合并财务报表概述（★★）

一、合并财务报表概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

1.反映对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；

2.合并财务报表的编制者是母公司；

3.合并财务报表是站在合并财务报表主体立场上编制。

【举例】A公司为B公司和C公司的母公司，其中A公司持有B公司80%股份，持有C公司90%股份，这里面实际有四个会计主体，分别是A公司、B公司、C公司、由于投资关系使该三家公司构成的更大的经济联合体，即企业集团。

二、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

【学堂提示】控制必备的要素：（1）因涉入被投资方而享有 可变回报；（2）拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

三、控制的界定条件

投资方在判断其能否控制被投资方时，应该综合考虑所有相关事实和情况。其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析其他事实和情况的基础。

从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：

（一）通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

1.可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩变化而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

2.可变回报的形式

股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、企业对被投资方的投资的价值变动等。

（二）对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

1.相关活动

（1）相关活动的概念

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于下述活动：

①商品或劳务的销售和购买；

②金融资产的管理；

③资产的购买和处置；

④研究与开发活动；

⑤确定资本结构和获取融资。

（2）相关活动的决策机制

就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：

①就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；

②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。

（3）当两个或两个以上企业能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

【举例】A公司和B公司分别持有C制药公司50%股份，约定A公司负责新药研发阶段，B公司负责市场推广阶段，则在研发阶段A公司控制C制药公司，市场推广阶段B公司控制C制药公司。

2.“权力”是一种实质性权利

（1）主导相关活动的现时权利

权力来源于权利（如表决权）。为拥有对被投资方的权力，企业必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

通常情况下，当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续地进行实质性决策时，表决权或类似权利（单独或结合其他安排）将赋予投资者权力。

（2）实质性权利和保护性权利

在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。

①实质性权利

实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。

②保护性权利

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

企业仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

【举例】甲公司持有A公司70%股份，乙公司持有A公司30%股份，A公司决策机构为董事局，决策方式为按照持股比例锁定的表决权进行决策，要求表决权过半即可决策通过。当A公司资产负债率大于80%时，乙公司对A公司的借款方案有一票否决权，此项一票否决权为保护性权利。

3.拥有决策权的投资方应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

4.权力一般源自表决权

大部分情况下，企业通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。

表决权比例通常与出资比例或持股比例一致，但公司章程另有规定的除外。

（1）通过直接或间接持有被投资方半数以上表决权而拥有权力

在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响（可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利），进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。

【举例】

（1）直接持有半数以上（甲直接持有乙70%）

70%

甲 乙

（2）间接持有半数以上（甲间接持有丙80%）

70% 80%

甲 乙 丙

（3）直接和间接合计持有半数以上（甲直接和间接持有丙70%）

70% 40%

甲 乙 丙

30%

（2）持有被投资方半数以上投票权但无权力

①确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。

②如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利。

在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，企业无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，企业此时即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。

③有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如2/3以上）。

（3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

5.权力源自于表决权之外的其他权利　　在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

6.权力与回报之间的联系　　只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

四、母公司与子公司

1.母公司　　母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。　　需同时具备两个条件：　　（1）必须有一个或一个以上的子公司；　　（2）母公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

2.子公司　　子公司是被母公司控制的主体。　　需同时具备两个条件：

（1）只能由一个母公司控制；

（2）子公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等主体。

**3.不纳入合并范围的子公司　　（1）已宣告被清理整顿的子公司　　（2）已宣告破产的子公司

五、合并范围的豁免——投资性主体

母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

（一）当母公司同时满足如下三个条件时，应界定为投资性主体：　　1.该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；　　2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

（二）投资性主体的特征

　　1.拥有一个以上的投资；　　2.拥有一个以上投资者；　　3.投资者不是该主体的关联方；　　4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

（三）合并范围豁免原则

1.投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

2.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。

【举例】一个投资性主体持有B公司80%的股份，一般认为该投资性主体与B公司为母子公司关系，但该投资性主体无意于控制B公司，B公司不能纳入投资性主体的合并范围，该投资性主体应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围。　　如果M公司100%控股该投资性主体，则M公司应将该投资性主体及B公司都纳入合并范围。

3.当母公司由非投资性主体转为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。

4.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

六、对被投资方可分割部分的控制

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：

（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。

七、控制的持续评估

当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

【例题•多选题】（2015年）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（　ABCD　）。

A.被投资方的设立目的 B.投资方是否拥有对被投资方的权力

C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。

【例题•多选题】（2013年）下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（　ABD　）。

A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制 B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方

C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策

D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿

【解析】纳入投资方合并财务报表合并范围的前提是实施控制，选项A和B没有达到控制，不纳入合并报表范围；选项D，已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。

【考点三】合并财务报表的编制原则及前期准备事项（★★）

（一）编制原则

（1）以个别财务报表为基础编制。

（2）一体性原则。

（3）重要性原则。

（二）合并财务报表编制的前期准备事项

1.统一母子公司的会计政策　　母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2.统一母子公司的会计期间　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4.收集编制合并财务报表的相关资料　（1）子公司相应期间的财务报表；　（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量表和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；　（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；　（4）编制合并财务报表需要的其他资料。

【考点四】合并财务报表的编制程序（★★）

合并财务报表的编制程序

【案例导入】甲、乙、丙同属一集团，2021年发生如下业务：甲卖商品给乙，成本80万元，售价100万元；　　乙购入后将商品卖给了丙，售价110万元；丙购入后将商品卖给了集团外的A，售价130万元。

抵消分录：

借：营业收入——甲100

——乙 110

贷：营业成本——乙 100

——丙 110

1.设计合并工作底稿；

项目	母公司	子公司A	子公司B	……	抵销分录		少数股东权益	合并金额
					借方	贷方
（利润表项目）
营业收入
……
（资产负债表项目）
长期股权投资
实收资本
……

2.将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；　　3.编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；　　4.根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；　　5.根据合并数填列合并财务报表。

【考点五】合并资产负债表和合并利润表的编制（★★★）

调整业务	1.对子公司的个别财务报表进行调整（非同一控制控股合并） 2.对子公司的长期股权投资按权益法调整
抵消业务	1.母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销 2.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 3.母子公司内部债权债务的抵销 4.内部商品交易的抵销 5.内部固定资产交易的抵销 6.内部无形资产交易的抵销

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

（一）同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则一般不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

1.购买日编制合并报表

（1）调整子公司资产、净资产为公允价值　　对与将子公司资产的账面价值调整为公允价值时，差额调整为资本公积。　　借：固定资产/无形资产/存货等（公允价值－账面价值）　　　　贷：资本公积

（2）若为非同一控制免税合并，固定资产/无形资产/存货等账面价值（公允价值）＞计税基础（原账面价值），产生应纳税暂时性差异，计入递延所得税负债。（考试时直接看题目是否给出“考虑所得税影响”）

借：资本公积　　　　贷：递延所得税负债

【学堂提示】上述（1）（2）分录合并，购买日在合并报表编调整分录：

借：固定资产/无形资产/存货等（公允价值－账面价值）　　　　贷：资本公积

递延所得税负债

2.合并当年年末编制合并报表

（1）存货调整

①未出售：　

当年调整分录	连续编报调整分录
借：存货 贷：资本公积 递延所得税负债（考虑所得税）	借：存货 贷：资本公积 递延所得税负债（考虑所得税）

②部分出售：　

当年调整分录	连续编报调整分录
借：存货 （照抄购买日调整分录） 贷：资本公积 递延所得税负债 借：营业成本（出售部分） 贷：存货 借：递延所得税负债 贷：所得税费用（出售部分×税率）	借：存货 贷：资本公积 去年的照抄过来，损益类科目换成“未分配利润—年初” 递延所得税负债 借：未分配利润——年初（以前年度出售部分） 贷：存货 借：递延所得税负债 贷：未分配利润——年初（以前年度出售部分） 借：营业成本（本年度出售部分） 贷：存货 借：递延所得税负债 贷：所得税费用（本年度出售部分×税率）

③全部出售：　

当年调整分录	连续编报调整分录
借：存货 贷：资本公积 递延所得税负债 借：营业成本 贷：存货 借：递延所得税负债 转回 贷：所得税费用	借：存货 贷：资本公积 递延所得税负债 借：未分配利润——年初 贷：存货 借：递延所得税负债 贷：未分配利润——年初

（2）固定资产、无形资产调整（公允价＞账面价）

①调公允：公允价＞账面价，差额

当年调整分录	连续编报调整分录
借：固定资产、无形资产 贷：资本公积 递延所得税负债	借：固定资产、无形资产 贷：资本公积 递延所得税负债

②公允价＞账面价的差额对应的折旧或摊销

当年调整分录	连续编报调整分录
借：管理费用等（公允价＞账面价部分的本年折旧或摊销） 贷：固定资产、无形资产 借：递延所得税负债 贷：所得税费用（差额对应的本年折旧或摊销×税率）	借：未分配利润—年初（差额部分以前年度折旧或摊销） 贷：固定资产、无形资产 借：递延所得税负债 贷：未分配利润—年初（差额部分以前年度折旧或摊销×税率） 借：管理费用等（差额部分本年度折旧或摊销） 贷：固定资产、无形资产 借：递延所得税负债（差额部分本年度折旧或摊销×税率） 贷：所得税费用

【学堂提示】合并报表编制的调整分录并非会计凭证中的正式分录，只是在合并工作底稿中编制的，所以，次年编制合并报表时要对上年度编制的调整分录重新编制，且涉及利润表中损益类项目的用“未分配利润——年初”代替。

【例题】2021年1月1日甲公司自非关联方购入乙公司80%股权，能够控制乙公司。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为15 000万元，公允价值为16 000万元，差额来自一项管理用固定资产，其公允价值4 000万元，账面价值3 000万元，该固定资产预计尚可使用5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，且未来期间保持不变，假定甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，不考虑其他因素的影响。编制甲公司2021年度和2022年度合并资产负债表中与该固定资产相关的调整分录。

【解析】（1）2021年度：

借：固定资产 1 000

贷：资本公积 750

递延所得税负债 250 （1 000×25%）

在合并报表中，固定资产账面价值为公允价值4 000万元，而计税基础为原个别报表中固定资产账面价值3 000万元，所以，导致资产账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，因公允价值高于账面价值确认资本公积，未影响损益，所以，递延所得税负债对应科目为资本公积。

借：管理费用 （1 000/5）200

贷：固定资产 200

借：递延所得税负债 50

贷：所得税费用 50 （200×25%）

资产负债表日，合并报表中固定资产账面价值比个别报表中固定资产账面价值减少200万元，导致应纳税暂时性差异转回200万元，递延所得税负债应转回50万元。因固定资产折旧影响损益，所以，递延所得税负债转回时对应科目为所得税费用。

（2）2022年度：

借：固定资产 1 000

贷：资本公积 750

递延所得税负债 250 （1 000×25%）

借：未分配利润——年初 200

贷：固定资产 200

借：递延所得税负债 50

贷：未分配利润——年初 50

借：管理费用 200

贷：固定资产 200

借：递延所得税负债 50

贷：所得税费用 50

（三）按权益法调整对子公司的长期股权投资（追溯调整、账外调整）　　在编制合并财务报表时（合并当期期末及以后年度），应当按照权益法调整对子公司的长期股权投资，使得长期股权投资与子公司所有者权益保持对应性。

这个调整属于在合并工作底稿中的调整分录，并非成本法转权益法的处理，也无需改变母公司账簿记录（账外调整）。

追溯（1）： 大于不调，小于调 初始投资的追溯 成本法： 借：应收股利 贷：投资收益 权益法： 借：应收股利 贷：长期股权投资	如为商誉，无需追溯；如为负商誉，则追溯如下：借：长期股权投资　　贷：营业外收入（追溯投资当年） 未分配利润——年初（追溯以前年度时）
追溯（2）： 子公司盈亏的调整	借：长期股权投资　　贷：投资收益（当年盈余的追溯）　　　　未分配利润——年初（以前年度盈余的追溯）如为亏损，则反之
	如果是非同一控制的背景，需以子公司公允口径计算的净利润为调整依据；另外，不考虑未实现的内部交易
追溯（3）： 子公司宣告分派现金股利的调整	借：投资收益（当年分红的追溯）　　未分配利润——年初（以前年度分红的追溯）　　贷：长期股权投资
追溯（4）：子公司其他综合收益变动的调整	借：长期股权投资　　贷：其他综合收益——本年 其他综合收益——年初（以前年度）或反之
追溯（5）：子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动的调整	借：长期股权投资　　贷：资本公积——本年 资本公积——年初（以前年度）或反之

【例题】2021年1月1日，甲公司以银行存款8 000万元自非关联方取得乙公司有表决权股份的70%，从当日起可以控制乙公司。投资当日乙公司可辨认净资产账面价值为8 800万元，公允价值为9 000万元，差额来自一项管理用固定资产，其公允价值1 000万元，账面价值800万元，预计尚可使用5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

2021年度乙公司实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元，所持有的“其他债权投资”公允价值上升500万元，分派现金股利1 000万元，无其他导致所有者权益变动的事项。 影响所有者权益变动就要调整

2022年度乙公司实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元，未分派现金股利，无其他导致所有者权益变动的事项。

假定甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，不考虑所得税等其他因素的影响。编制2021年及2022年资产负债表日上述业务在合并工作底稿中的调整分录。

【解析】（1）2021年度：

借：固定资产 200

贷：资本公积——本年 200

借：管理费用 40

贷：固定资产 40

借：长期股权投资 1 372

贷：投资收益 （2 000－40）×70%=1 372

以乙公司2021年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算的净利润=2 000－40=1 960（万元）。

借：长期股权投资 350

贷：其他综合收益——本年 350 （500×70%）

借：投资收益 700

贷：长期股权投资 700（1 000×70%）

（2）2022年度：

借：固定资产 200

贷：资本公积——年初 200

借：未分配利润——年初 40

贷：固定资产 40

借：管理费用 40

贷：固定资产 40

借：长期股权投资 1 022

贷：未分配利润——年初 672（1 372－700）

其他综合收益——年初 350

借：长期股权投资 1 722

贷：投资收益 （2 500－40） ×70% =1 722

以乙公司2021年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算2022年的净利润=2 500－40=2 460（万元）。

【例题•单选题】（2017年）2016年1月1日，甲公司从本集团内另一企业处购入乙公司80%有表决权的股份，构成同一控制下企业合并，2016年度，乙公司实现净利润800万元，宣告分配现金股利250万元。2016年12月31日，甲公司个别资产负债表中所有者权益总额为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司2016年12月31日合并资产负债表中归属于母公司所有者权益的金额为（B）万元。 借：利润分配 250

A.9 550 B.9 440 C.9 640 D.10 050 贷：应付股利 250

【解析】2016年12月31日合并资产负债表中归属于母公司的所有者权益= 9 000 （800－250）×80%=9 440（万元）。母公司所有者权益仍保留在合并报表中。

总结：

调整业务：

1. 调公允（非同控） 增值部分补折旧、补成本
2. 调长期股权投资（权益法） 调利润、所有者权益变动

二、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

（一）同一控制下企业合并

核心词：不调整、无商誉

抵销要求：只需将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销。这种情况下子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵销后，没有差额（无商誉）。

【学堂提示】同一控制企业合并不产生新的商誉，所以抵销分录一般不涉及商誉，如果最终控制方收购被合并方时形成了商誉，则抵销分录的借方应存在原母公司购买子公司时的商誉。

抵消分录：

借：股本（实收资本）

  资本公积

  其他综合收益子公司所有者权益

  盈余公积

  未分配利润

贷：长期股权投资（按权益法调整后的长期股权投资的账面价值）

 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

合并日前子公司实现留存收益：恢复

借：资本公积

贷：资本公积

盈余公积

未分配利润

（二）非同一控制下企业合并

核心词：公允价值/商誉

在非同一控制下企业合并中，当合并成本大于被购买方在购买日可辨认净资产公允价值份额的，会在合并报表中产生新的商誉。

（2）编制抵销分录，并倒挤差额，确认商誉或营业外收入

借：股本（实收资本） 期初 本期发生

资本公积 期初 本期发生

其他综合收益 期初 本期发生

盈余公积 期初 本期发生

未分配利润 期初 净利润（调整后）-提取盈余公积-分红

商誉（借方差额） 期初 本期发生

贷：长期股权投资（按权益法调整后的长期股权投资的账面价值）

少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）（合并当期期末为“营业外收入”）（贷方差额）

【学堂提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

三、母公司的投资收益与全资子公司利润分配的抵销 　　　

借：投资收益【子公司净利润（非同一控制下需调整至公允口径）×母公司占股比例】

少数股东损益【子公司净利润（非同一控制下需调整至公允口径）×少数股东占股比例】

未分配利润——年初（上年“未分配利润——年末”）

贷：提取盈余公积（子公司当年实际计提的盈余公积）

对所有者（或股东 ）的分配（子公司当年实际宣告发放的现金股利或利润

未分配利润——年末（上组抵销分录“未分配利润——年末”）

***【例题】甲公司2021年度和2022年度与投资有关业务资料如下：

（1）2021年1月1日，甲公司以银行存款5 000万元自非关联方东大公司购入A公司80%有表决权的股份。当日，A公司账面所有者权益总额为6 000万元，其中，股本2 000万元， 资本公积1 000万元，盈余公积320万元，未分配利润2 680万元。当日A公司有一项管理用专利权账面价值500万元，公允价值700万元，预计尚可使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。此外，A公司其他可辨认资产、负债公允价值与账面价值相等。

（2）2021年度A公司实现净利润800万元，计提盈余公积80万元，宣告并分派现金股利500万元；其他债权投资期末公允价值上升300万元。

（3）2022年度A公司实现净利润1 000万元，计提盈余公积为100万元，宣告并分派现金股利600万元；其他债权投资期末公允价值上升200万元。

不考虑所得税及其他因素影响。要求：

按年份编制2021年及2022年甲公司个别报表中的会计分录及合并报表中的调整和抵销分录。（答案中的金额单位用万元表示）

【解析】（1）2021年度个别报表的会计处理：

借：长期股权投资 5 000

贷：银行存款 5 000

借：应收股利（500×80%）400

贷：投资收益 400

借：银行存款 400

贷：应收股利 400

（2）2021年度合并报表的会计处理：

①购买日，

借：无形资产 200

贷：资本公积——本年 200

借：股本 2 000

资本公积（1 000 200）1 200

盈余公积320

未分配利润——年初 2 680

商誉［5 000－（6 000 200）×80%］40

贷：长期股权投资5 000

少数股东权益［（2 000 1 200 320 2 680）×20%］1 240

上述分录为购买日的调整分录和抵销分录。

②资产负债表日。

借：无形资产 200

贷：资本公积——本年 200

借：管理费用 ［（700－500）÷5］40

贷：无形资产 40

上述分录为2021年12月31日的调整分录。

将长期股权投资由成本法调整为权益法：

借：长期股权投资 608

贷：投资收益［（800－40）×80%］ 608

借：投资收益（500×80%）400

贷：长期股权投资 400

借：长期股权投资（300×80%）240

贷：其他综合收益 240

调整后长期股权投资的账面价值=5 000－400 608 240=5 448（万元）。

上述分录为2021年12月31日将长期股权投资由成本法转权益法的调整分录。

借：股本2 000

资本公积1 200

盈余公积 （320 80）400

其他综合收益 300

未分配利润——年末 2 860（2 680 800－40-500－80）

商誉 40

贷：长期股权投资5 448

少数股东权益1 352（2000 1200 400 300 2860）×20%］

借：投资收益 ［（800－40）×80%］608

少数股东损益 ［（800－40）×20%］152

未分配利润——年初 2 680

贷：提取盈余公积 80

对所有者（或股东）的分配 500

未分配利润——年末 2 860

（3）2022年度个别报表的会计处理：

借：应收股利 480（600×80%）

贷：投资收益 480

借：银行存款 480

贷：应收股利 480

（4）2022年度合并报表的会计处理：

借：无形资产 200

贷：资本公积——年初 200

借：未分配利润——年初 40

管理费用 ［（700－500）÷5］40

贷：无形资产 80

将长期股权投资由成本法调整为权益法：

借：长期股权投资 ［（800－40）×80%］608

贷：未分配利润——年初 608

借：未分配利润——年初 400

贷：长期股权投资 400

借：长期股权投资 （300×80%）240

贷：其他综合收益——年初 240

借：长期股权投资 ［（1 000－40）×80%］768

贷：投资收益 768

借：投资收益 （600×80%）480

贷：长期股权投资 480

借：长期股权投资 （200×80%）160

贷：其他综合收益 160

调整后长期股权投资的账面价值=5 000－400 608 240－480 768 160=5 896（万元）。

借：股本 2 000

资本公积1 200 （1 000 200）

盈余公积500（400 100）

其他综合收益500（300 200）

未分配利润——年末 3120（2 860 960－100－600）

商誉 40

贷：长期股权投资 5 896

少数股东权益1 464［（2 000 1 200 500 500 3 120）×20%］

借：投资收益 ［（1 000－40）×80%］768

少数股东损益 ［（1 000－40）×20%］192

未分配利润——年初 2 860

贷：提取盈余公积 100

对所有者（或股东）的分配 600

未分配利润——年末 3 120

【例题·判断题】（2018年）合并财务报表中，少数股东权益项目的列报金额不能为负数。（× ）

【解析】在合并财务报表中少数股东权益的列报金额可以为负数。

【例题·单选题】（2018年）乙公司为甲公司的全资子公司，且甲公司无其他的子公司。2017年度乙公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，宣告分配现金股利150万元，2017年甲公司个别报表中确认投资收益480万元，不考虑其他因素，2017年合并利润表中“投资收益”项目的列示金额是（A）万元。

A.330 B.480 C.630 D.500

【解析】合并报表中对长期股权投资按权益法调整的分录如下：

借：长期股权投资 500

贷：投资收益 500

借：投资收益 150

贷：长期股权投资 150

合并报表中的抵销分录为：

借：投资收益 500

贷：年末未分配利润 300

提取盈余公积 50

对所有者（或股东）的分配 150

合并报表中投资收益的列示的金额=480 500－150－500=330（万元）。

【学堂提示】

1.将子公司账面价值调整为公允价值； 购买日调公允

2.按照权益法调整长期股权投资的账面价值； 调整后长期股权投资余额？

3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销； 抵权益

4.母公司投资收益与子公司利润分配抵销。 抵损益

上述四个调整抵销的处理，为一个系列的处理，考试时一般都是一起做。当然，考试时要根据题目资料，没有给资料的相关内容是不需要进行处理的。

四、内部债权与债务的抵销处理

（一）内部债权债务的形式　　1.应收账款和应付账款　　2.应收票据和应付票据　　3.其他应收款（含应收利息、应收股利）和其他应付款（含应付利息、应付股利）　　4.预付款项和合同负债（预收款项）　　5.债权投资（其他债权投资）和应付债券

（二）内部应收账款和应付账款的抵消

应收票据和应付票据的抵销原理与之相同，只需替换科目，不再赘述。

当年抵销分录	连续编报抵销分录
借：应付账款（余额）　　贷：应收账款（余额）借：所得税费用（本年计提坏账准备金×所得税税率） 贷：递延所得税资产借：应收账款——坏账准备　　贷：信用减值损失	借：应付账款（余额）　　贷：应收账款（余额）借：应收账款　　贷：未分配利润——年初（以前年度计提的坏账准备）借：未分配利润——年初（以前年度计提坏账准备金×所得税税率）　　贷：递延所得税资产借：应收账款——坏账准备（本年计提）　　贷：信用减值损失（如为转回则相反分录）借：所得税费用（本年计提坏账准备金×所得税税率）　　贷：递延所得税资产（如为转回则相反分录）

【学堂提示】合并报表中的抵销分录用的是报表项目，坏账准备在报表中的科目是应收账款——坏账准备。

【例题】甲公司是乙公司的母公司，持有其100%股权。2022年1月1日乙公司应收账款中有应收甲公司货款500万元，至12月31日应收账款中有应收甲公司货款400万元，假定乙公司按预期信用损失模型提取坏账准备的比例为10%，双方适用的所得税税率为25%。

要求：编制甲公司合并报表中当年有关内部债权、债务的抵销分录。

【解析】①上年内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销：

借：应收账款 （500×10%）50

贷：未分配利润——年初 50

提示：上年内部应收账款计提坏账准备时编制的抵销分录

借：应收账款 50

贷：信用减值损失 50

所以当对上年度编制的抵销分录重新编制时将“信用减值损失”替换为“未分配利润——年初”。

②对上年内部应收账款账面价值与计税基础不同作如下抵销：

借：未分配利润——年初 （50×25%）12.5

贷：递延所得税资产 12.5

提示：“未分配利润——年初”项目替换的是上年度的“所得税费用”项目。

③2022年末内部债权、债务的抵销：

借：应付账款 400

贷：应收账款 400

④2022年当年乙公司对内部应收账款转回坏账准备10万元（400×10%－500×10%），应作如下抵销：

借：信用减值损失 10

贷：应收账款 10

⑤当年对递延所得税资产的转回应作如下抵销：

借：递延所得税资产 （10×25%）2.5

贷：所得税费用 2.5

（三）债权投资（其他债权投资）和应付债券的抵销

1.根据期末债权投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录：

借：应付债券

贷：债权投资

2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：

借：投资收益

贷：财务费用

如果这两项不相等，则就低不就高，高出部分是总集团认可的部分。

3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：

（1）根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理：

借：投资收益

贷：财务费用（计入当期财务费用的部分）

在建工程（计入当期工程的部分）

（2）根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：

借：未分配利润——年初

贷：在建工程

如果工程已经完工，则需改计入“ 固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理。

（四）对于其他内部债权和债务只需作如下抵销

借：内部债务

贷：内部债权

五、存货内部交易的抵销

（一）不涉及存货跌价准备的内部商品交易抵销

1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出

当年抵销分录	连续编报抵销分录
借：营业收入（销售方存货售价） 贷：营业成本（销售方存货成本） 存货（期末留存存货虚增价值）	借：未分配利润——年初 贷：存货

2.内部交易的买方当年购入存货当年并全部售出

当年抵销分录	连续编报抵销分录
借：营业收入（销售方存货售价） 贷：营业成本（购买方存货成本）	借：未分配利润——年初 贷：营业成本

3.内部交易的买方当年购入存货当年部分售出

当年抵销分录	连续编报抵销分录
借：营业收入（销售方存货售价） 贷：营业成本 （假设全部出售） 借：营业成本 贷：存货（期末留存部分虚增价值）	借：未分配利润——年初 贷：营业成本 （假设全部出售） 借：营业成本 贷：存货（期末留存部分虚增价值）

（二）存货跌价准备在存货内部交易中的处理 以集团数值为准，判断是否减值

个别公司角度：按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额计提存货跌价准备

集团角度：应当是将该商品的可变现净值与从企业集团角度确定的取得成本进行比较确定的计提金额。

集团不减值，购买企业减值，但站在集团角度未减值，则将减值全部抵销；集团减值少，企业减值多，将差额抵销。（认可的是集团角度的数值）

（三）考虑所得税的情况 个别报表数值为计税基础，合并报表VS个别报表，看所得税差异

账面价值：合并财务报表中资产的账面价值为合并抵销后资产的账面价值。

计税基础：个别报表购货方的购入该批存货的历史成本。

账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产。（一般都是此情况）

账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认相关的递延所得税负债。

将合并主体应确认的递延所得税负债（或资产）与个别报表中已确认的递延所得税负债（或资产）进行比较，然后通过抵销分录进行处理。

后面的固定资产、无形资产的内部购销同样适用该原则。

【例题】2021年1月1日，A公司以银行存款购入B公司80%的股份，能够对B公司实施控制。

2021年A公司将500件商品销售给B公司，售价为每件3万元（不含增值税，下同）。A公司该批商品单位成本为2万元，未计提存货跌价准备。2021年B公司对外销售商品200件，每件销售价格为3.5万元；2021年年末B公司结存该批商品300件。2021年12月31日，该批商品的单件可变现净值为2.2万元，B公司对该批商品计提存货跌价准备240万元。

2022年B公司对外销售该批商品200件，每件销售价格为2.9万元。2022年12月31日，B公司年末存货中包括从A公司购进的商品100件，其单件商品的可变现净值为1.8万元。B公司个别财务报表中该商品存货跌价准备的期末余额为120万元。假定A公司和B公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。

编制A公司2021年和2022年合并财务报表中与存货有关的抵销分录。

（1）2021年抵销分录：

①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润。

借：营业收入 （500×3）1 500

贷：营业成本 1 500

借：营业成本 ［300×（3－2）］300

贷：存货 300

②抵销B公司个别财务报表中计提的存货跌价准备。

借：存货——存货跌价准备 ［（3－2.2）×300］240

贷：资产减值损失 240

③调整合并财务报表中递延所得税资产。

B公司个别报表中确认递延所得税资产=240×25%=60（万元）。在合并报表中资产的账面价值=2×300=600（万元），计税基础=3×300=900（万元），产生可抵扣暂时性差异300万元，应确认递延所得税资产75万元（300×25%），所以合并报表中应调增递延所得税资产15万元。

借：递延所得税资产 （75－60）15

贷：所得税费用 15

（2）2022年抵销分录：

①抵销期初存货中未实现内部销售利润。

借：未分配利润——年初 300

贷：营业成本 300

②抵销期末存货中未实现内部销售利润。

借：营业成本 ［100×（3－2）］100

贷：存货 100

③抵销期初存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备 240

贷：未分配利润——年初 240

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备。

借：营业成本 （240×200/300）160

贷：存货——存货跌价准备 160

⑤调整本期存货跌价准备。

个别报表中存货跌价准备的余额为120万元，本期计提存货跌价准备=120－（240－ 160）=40（万元）；合并报表中存货的可变现净值=100×1.8=180（万元），成本=100×2=200（万元），应计提存货跌价准备20万元，所以合并报表中应将个别报表多计提的存货跌价准备20万元抵销。

借：存货——存货跌价准备 （40－20）20

贷：资产减值损失 20

⑥调整合并财务报表中递延所得税资产。

合并报表中，存货的账面价值=1.8×100=180（万元），计税基础=3×100=300（万元），产生可抵扣暂时性差异120万元，应列示的递延所得税资产为30万元（120×25%）；个别报表中已确认递延所得税资产余额=120×25%=30（万元），但因连续编制合并财务报表要对上年递延所得税的抵销分录重新编制，所以本期合并报表中递延所得税资产调整金额=30－30－15（期初）=－15（万元）。

借：递延所得税资产 15

贷：未分配利润——年初 15

借：所得税费用 15

贷：递延所得税资产 15

【例题·单选题】（2013年改编）2021年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为390万元，款项尚未收到；该批商品成本为2 200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2021年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（A　）万元。

A.160 B.440 C.600 D.640

【解析】应抵销的“存货”项目金额＝（3 000－2 200）×20%＝160（万元）。

（四）少数股东是否承担未实现内部交易损益

1.顺流交易 母→子 未实现内部交易损益全额抵消

母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

2.逆流交易 子←母 未实现内部交易损益按比例抵消

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

少数股东损益=（子公司实现的净利润－子公司向集团内其他公司销售商品未实现内部交易损益）×子公司少数股东持股比例

【例题】甲公司对A公司进行投资，取得A公司有表决权股份的80%，甲公司能够控制A公司。2021年6月1日，A公司向甲公司销售一批商品，售价3 200万元，该批商品成本为3 000万元（未发生减值），甲公司将购进的该批商品作为存货核算。截至2021年12月31日，该批商品已对外销售70%，剩余存货未发生减值。甲公司与A公司2021年未发生其他交易。假定不考虑增值税、所得税等因素的影响。

要求：编制2021年合并财务报表内部交易存货相关的抵销分录。

借：营业收入 3 200

贷：营业成本 3 200

借：营业成本 60

贷：存货 ［（3 200－3 000）×（1－70%）］60

借：少数股东权益 （60×20%）12

贷：少数股东损益 12

拓展（2022年全部卖出）

借：未分配利润—年初 60

贷：营业成本 60

借：少数股东权益 12

贷：未分配利润—年初 12

借：少数股东损益 12

贷：少数股东权益 12

【例题·单选题】（2020年）2×18 年 12 月 31 日，甲公司从非关联方取得乙公司 70%有表决权股份并能够对乙公司实施控制。2×19 年 6 月 1 日，甲公司将一批成本为 40 万元的产品以 50 万元的价格销售给乙公司。至 2×19 年 12 月 31 日，乙公司已对外出售该批产品的 40%。2×19 年度乙公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净利润为 500 万元。不考虑其他因素。甲公司 2×19 年度合并利润表中少数股东损益的金额为（D）万元。

A.148.8 B.148.2 C.147 D.150

【解析】甲公司向乙公司销售产品属于顺流交易，不影响少数股东损益的金额，甲公司 2×19 年度合并利润表中少数股东损益金额＝500×30%＝150（万元）。

【例题·单选题】2×18年12月31日，甲公司从非关联方取得乙公司70%有表决权股份并能够对乙公司实施控制。2×19年6月1日，乙公司将一批成本为40万元的产品以50万元的价格销售给甲公司。至2×19年12月31日，甲公司已对外出售该批产品的40%。2×19年度乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润为500万元。不考虑其他因素。甲公司2×19年度合并利润表中少数股东损益的金额为（ B ）万元。

A.147 B.148.2 C.148.8 D.150

【解析】甲公司是母公司，乙公司是子公司，乙公司将40万元的商品出售给甲公司50万元，属于逆流交易，期末存货结存60%（1－40%），未实现内部交易损益=（50－40）×（1－40%）=6（万元），少数股东损益=（500－6）×30%=148.2（万元），选项B正确。在合并报表中的抵销分录为：

借：少数股东权益 （10×60%×30%）1.8

贷：少数股东损益 1.8

【例题•判断题】（2016年）母公司编制合并财务报表时，应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。（×　）

【解析】母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

六、内部固定资产交易的抵销

（一）购入固定资产时的抵销处理

	当年抵销分录	连续编报抵销分录
1.将生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用	借：营业收入（内部售价）　　　　贷：营业成本（销售成本）　　　　　　固定资产——原价	借：未分配利润——年初 贷：固定资产
2.将固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用	借：资产处置收益 贷：固定资产（或相反分录）

（二）资产负债表日的抵销处理

	当年抵销分录	连续编报抵销分录
1.抵消多计提的折旧	借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用（内部交易当期多计提折旧）	借：固定资产——累计折旧（期初累计多计提折旧） 贷：未分配利润——年初
2.到期时清理	借：未分配利润——年初　　贷：管理费用（内部交易当期多计提折旧）	无
3.超期使用	无	借：未分配利润——年初　　贷：固定资产（内部交易的利润） 借：固定资产（累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初
4. 提前清理	① 借：未分配利润——年初 贷：资产处置收益（内部交易的利润）② 借：资产处置收益 贷：未分配利润——年初（内部交易在以前年度累计多计提折旧） ③ 借：资产处置收益　　　 贷：管理费用（内部交易当期多计提折旧） 【学堂提示】如为报废毁损则“资产处置收益”调整为“营业外支出”。	无

（三）考虑所得税的影响

1.固定资产的账面价值：合并财务报表中固定资产账面价值为集团内部销售方期末按会计规定确定的固定资产的账面价值，即合并抵销后固定资产的账面价值。

2.固定资产的计税基础：合并财务报表中固定资产计税基础为集团内部购货方期末按税法规定确定的账面价值，即按购货方个别报表认可的固定资产的计税基础。

一般情况下：账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产。

【例题】假定S公司是P公司的母公司，S公司以3 000万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为2 700万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000万元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×21年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×21年按12个月计提折旧。

【解析】2×21年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

　　借：营业收入　　　　　　3 000　　　　贷：营业成本　　　　　 　2 700　　　　　　固定资产——原价　　　300　　借：固定资产——累计折旧　 20（300÷15）　　　　贷：管理费用　　　　　　　 20

2×22年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

借：未分配利润——年初　　300　　贷：固定资产——原价　　　300借：固定资产——累计折旧　 20　　贷：未分配利润——年初　　 20借：固定资产——累计折旧　 20　　贷：管理费用　　　　　　　 20

【承上例】假设P公司在2×35年（第15年）对该固定资产期满时对其报废清理，该固定资产清理损失为25万元。合并报表中的抵销分录为：

借：未分配利润——年初 20

贷：管理费用 20

【承上例】假设P公司在2×34年（第14年）对该固定资产进行清理报废，该固定资产清理损失为20万元。合并报表中的抵销分录为：

借：未分配利润——年初 300

贷：营业外支出 300

借：营业外支出 （13×20）260

贷：未分配利润——年初 260

借：营业外支出 20

贷：管理费用 20

【例题·单选题】（2020年）甲公司是乙公司的母公司。2×18 年 6 月 30 日，甲公司将其生产成本为 120 万元的 W 产品以 200 万元的价格销售给乙公司，乙公司将 W 产品作为固定资产核算，预计使用 5 年，预计净残值为 0，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，该固定资产在甲公司 2×19 年 12 月 31 日合并资产负债表中列示的金额为（B）万元。

A.72 B.84 C.160 D.140

【解析】合并报表角度不认可内部交易，认定该固定资产的原值仍是 120 万元，所以该固定资产在甲公司 2×19 年 12 月 31 日合并资产负债表中列示的金额＝120－120/5×1.5＝84（万元）。

七、无形资产内部交易的抵销

与固定资产抵销原理相同。

【考点六】合并现金流量表的编制（★★）

抵消分录：

借：××现金流出　　　　贷：××现金流入

（一）编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目：

1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

借：投资支付现金

贷：吸收投资收到的现金

2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金

贷：取得投资收益收到的现金

3.企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理

借：支付其他与经营活动有关的现金

贷：收到其他与经营活动有关的现金

4.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

借：购买商品、接受劳务支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

5.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

-贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

（二）对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下单设“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

（三）对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

【例题·单选题】（2013年改编）2012年12月5日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2 000万元，增值税税额为260万元，款项已收存银行；该批商品成本为 1 600万元，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年度合并现金流量表时， “销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（D）万元。　　A.1 600 B.1 940 C.2 000 D.2 260

【解析】应抵销的现金流量金额是内部交易发生的现金流量总额，所以＝2 000＋260＝2 260（万元）。

【例题•判断题】（2021年）编制合并现金流量表时，应当将母公司从全资子公司取得投资收益收到的现金与子公司分配股利支付的现金进行抵销。（√）

【考点七】反向购买的会计处理（★★）

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方（即会计上的子公司），该类企业合并通常称为“-”。

反向购买中，被购买方（上市公司）构成业务的，按非同一控制下企业合并处理，被购买方不构成业务的，按权益性交易处理。

【案例】A上市公司于 2×22 年9月30日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，取得B公司100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B公司在合并前简化资产负债表如下表所示。

单位：万元

项目	A公司	B公司
流动资产	6 000	9 000
非流动资产	42 000	120 000
资产总额	48 000	129 000
流动负债	2 400	3 000
非流动负债	600	6 000
负债总额	3 000	9 000
股本	3 000	1 800
资本公积
盈余公积	12 000	34 200
未分配利润	30 000	84 000
所有者权益总额	45 000	120 000

其他资料：

（1）2×22 年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东甲公司处取得了B公司全部股权。A公司共发行了3 600万股普通股以取得B公司全部1 800万股普通股。

（2）A公司每股普通股在 2×22 年9月30日的公允价值为20元，B公司每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

（3）2×22年9月30日，A公司（会计上的子公司）除非流动资产公允价值较账面价值高9 000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。

【解析】确定购买方：

A公司在该项合并中向B公司原股东（甲公司）增发了3 600万股普通股，合并后B公司原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为3 600÷（3 600 3 000）=54.55％。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东甲公司控制，B公司应为购买方（会计上的母公司），A公司为被购买方。注意从合并报表层面上，甲公司是法律上最终控制方。

（一）企业合并成本

反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量乘以其公允价值计算的结果。

购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。

【承上例】计算B公司的合并成本。

会计上的母公司计算合并成本，即购买方为B公司。

反向购买中，法律上的子公司（B公司，会计上的母公司）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例（54.55％），应向法律上母公司（A公司，会计上的子公司）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。

如果假定B公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B公司应当发行的普通股股数为1 500万股（A公司股票数量3 000/A公司的换股比例2），其公允价值为60 000万元（1 500×40），因此，B公司合并成本为60 000万元。

（二）合并财务报表的编制

反向购买的合并财务报表以子公司（会计上的购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（会计上的被购买方）的股东权益各项目。

【学堂提示】合并财务报表由法律上的母公司A公司编制，但是实际上是站在会计上的母公司B公司角度来编制的，所以要抵销会计上的A公司的所有者权益。

反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

（1）合并财务报表中，法律上子公司（购买方）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

【承上例】合并财务报表中，会计上的母公司B公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量，而会计上的子公司A公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量。

A公司2×22年9月30日合并资产负债表（部分）

项目	A公司（会计上子公司）	B公司（会计上母公司）	合并金额（B公司账面价值 A公司公允价值）
流动资产	6 000	9 000	15 000
非流动资产	42 000	120 000	120 000 42 000 9 000=171 000
……	……	……	……
流动负债	2 400	3 000	5 400
非流动负债	600	6 000	6 600
……	……	……	……

（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司（购买方）在合并前的留存收益和其他权益余额。

【承上例】合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（会计上的母公司B公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。

A公司2×22年9月30日合并资产负债表（部分）

项目	A公司（会计上子公司）	B公司（会计上母公司）	合并金额
……	……	……	……
盈余公积	12 000	34 200	34 200
未分配利润	30 000	84 000	84 000

（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司（被购买方）发行在外权益性证券的数量及种类。

【承上例】合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（会计上的母公司B公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。

A公司2×22年9月30日合并资产负债表（部分）

项目	A公司（会计上子公司）	B公司（会计上母公司）	合并金额
……	……	……	……
股本（3 000＋3 600＝6600万股）	3 000	1 800	1 800 1 500（虚拟发行）=3 300
资本公积			60 000－1 500 ＝58 500

（4）法律上母公司（被购买方）的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

【承上例】企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（会计上子公司A公司，被购买方，下同）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

商誉＝B公司合并成本60 000－A公司可辨认净资产[（48 000＋9 000）－3 000]＝6 000（万元）

【提示】反向购买情况下，不需要计算持股比例，因为假设法律上的子公司B企业，购买了法律上母公司A公司全部的100％股权。

总结：非同控下

购买方	会计上的母公司
合并报表	被购买方资产负债按公允价值计量
	抵消被购买方权益（法律上母公司），保留购买方权益是(会计上母公司)
股本金额	购买方合并前股本金额 本次合并虚拟发行金额
股本数量	被购买方对外发行数量

【2021年综合题】2×20 年至 2×21 年，甲公司对乙公司进行股权投资的相关交易或事项如下：

资料一：2×20 年 1 月 1 日甲公司以银行存款 2 300 万元从非关联方取得乙公司 70%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 3 000 万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。本次投资前。甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。甲公司和乙公司的会计政策、会计期间均相同。

资料二：2×20 年 3 月 10 日，乙公司宣告分配现金股利 300 万元。2×20 年 4 月 1 日，甲公司按其持股比例收到乙公司发放的现金股利并存入银行。

资料三：2×20 年 4 月 10 日，乙公司将其生产成本为 45 万元的 A 产品以 60 万元的价格销售给甲公司，款项已收存银行，甲公司将购入的 A 产品作为存货进行核算，2×20 年 12 月31 日，甲公司的该批 A 产品的 80%已对外出售。

资料四：2×20 年度乙公司实现净利润 500 万元。

资料五：2×21 年 3 月 1 日，甲公司将所持乙公司股份全部对外出售给非关联方，所得价款2 600 万元存入银行。甲公司以甲、乙公司个别财务报表为基础编制合并财务报表，不需要编制与合并现金流量表相关的抵消分录；本题不考虑增值税、企业所得税等相关税费及其他因素。

要求：

（1）编制甲公司 2×20 年 1 月 1 日取得乙公司 70%股份时的会计分录，并计算购买日的商誉。

（2）分别编制甲公司 2×20 年 3 月 10 日在乙公司宣告分配现金股利和 4 月 1 日收到现金股利时的会计分录。

（3）编制 2×20 年 12 月 31 日与存货内部交易相关的抵消分录。

（4）分别计算 2×20 年 12 月合并资产负债表中少数股东权益的金额和 2×20 年度合并利润表中少数股东损益的金额。

（5）编制甲公司 2×21 年 3 月 1 日出售乙公司股份的相关会计分录。

【解析】（1）甲公司 2×20 年 1 月 1 日取得乙公司70%股份时的会计分录：

借：长期股权投资 2 300

贷：银行存款 2 300

购买日的商誉=2 300－3 000×70%=200（万元）

（2）2×20 年 3 月 10 日在乙公司宣告分配现金股利：

借：应收股利 210

贷：投资收益 210

4 月 1 日收到现金股利时的会计分录：

借：银行存款 210

贷：应收股利 210

（3）2×20 年 12 月 31 日与存货内部交易相关的抵消分录：

借：营业收入 60

贷：营业成本 60

借：营业成本 3 [（60－45）×20％]

贷：存货 3

借：少数股东权益 0.9（3×30％）

贷：少数股东损益 0.9

（4）2×20 年 12 月合并资产负债表中少数股东权益的金额=（3 000 500－300）×30%－3×30%=959.1（万元）

2×20 年度合并利润表中少数股东损益的金额=500×30%－3×30%=149.1（万元）

（5）甲公司 2×21 年 3 月 1 日出售乙公司股份的相关会计分录：

借：银行存款 2 600

贷：长期股权投资 2 300

投资收益 300

【2018年综合题】2017年1月1日，甲公司以银行存款5 700万元自非关联方取得乙公司 80%的有表决权的股份，对乙公司进行控制，本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系，甲公司、乙公司的会计政策和会计期间相一致。　　资料一：2017年1月1日，乙公司所有者权益的账面价值为5 900万元，其中：股本2 000万元，资本公积1 000万元，盈余公积900万元，未分配利润2 000万元。除存货的公允价值高于账面价值100万元外，乙公司其余各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

资料二：2017年6月30日，甲公司将其生产的成本900万元的设备以1 200万元的价格出售给乙公司，当期，乙公司以银行存款支付货款，并将该设备作为行政管理用固定资产立即投入使用，乙公司预计设备的使用年限为5年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。　　资料三：2017年12月31日，乙公司将2017年1月1日库存的存货全部对外出售。　　资料四：2017年度，乙公司实现净利润600万元，提取法定盈余公积60万元，宣告并支付现金股利200万元。

不考虑增值税、企业所得税等相关因素，甲公司编制合并报表时以甲、乙公司个别财务报表为基数在合并工作底稿中将甲公司对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。　

要求：　　（1）分别计算甲公司在2017年1月1日合并财务报表中应确认的商誉金额和少数股东权益的金额。

（2）编制2017年1月1日合并工作底稿中与乙公司资产相关的调整分录。

（3）编制甲公司2017年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录。

（4）编制2017年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。

【解析】（1）分别计算甲公司在2017年1月1日合并财务报表中应确认的商誉金额和少数股东权益的金额。

合并商誉＝5 700－（5 900＋100）×80%＝900（万元）

少数股东权益=（5900 100）*20%=1200（万元）

（2）编制2017年1月1日合并工作底稿中与乙公司资产相关的调整分录。

按照公允价值调整分录：　　借：存货　　　　100　　　　贷：资本公积　　　100

（3）编制甲公司2017年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录。长期股权投资与所有者权益抵销分录：　　借：股本　　　　　　　　　 2 000　　　　资本公积 （1 000＋100）1 100　　　　盈余公积　　　　　　　　 900　　　　未分配利润　　　　　　 2 000　　　　商誉　　　　 　　　　　 　900　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　5 700　　　　　　少数股东权益　　　　　　　1 200

（4）编制2017年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。

按照公允价值调整分录：

借：存货　　　100　 贷：资本公积　　100　　借：营业成本　100　　　　贷：存货　　　　100

内部交易的抵销分录：

借：营业收入　　　　 1 200　　贷：营业成本　　　900　　 固定资产——原价 300　　借：固定资产——累计折旧　（300/5/2）30　　　　贷：管理费用　　　 30

权益法调整分录：

借：长期股权投资［（600－100）×80%］400　　贷：投资收益　　　400　　借：投资收益　　　　　　　 　　 160　　　　贷：长期股权投资　 （200×80%）160

　　调整后长期股权投资账面价值＝5 700＋400－160＝5 940（万元）

长期股权投资与所有者权益抵销分录：借：股本 　　　　　　　　　　　　 　　 2 000　　资本公积 　　　　　　　　　 　　　　1 100　　盈余公积　　　　　　　　 （900＋60）960　　未分配利润 （2 000＋600-100－200－60）2 240　　商誉 　　　　　 （5 940－6 300×80%）900　　贷：长期股权投资 　　　 5 940　　　　少数股东权益 ［（6 000＋500－200）×20%］1 260

投资收益与利润分配抵销分录：借：投资收益　　　　［（600－100）×80%］400　　少数股东损益　　［（600－100）×20%］100　　未分配利润——年初 　　　　　　　　2 000　　贷：对所有者（或股东）的分配　　　　　　　200　　　　提取盈余公积　　　　　　　　　　　　 60　　　　未分配利润——年末　　　　　　　　　2 240

【2018年综合题】甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下：

资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款12 000万元从非关联方取得乙公司的60% 的有表决权股份。并于当日取得对乙公司的控制权，当日乙公司所有者权益的账面价值为16 000万元，其中，股本8 000万元，资本公积3 000万元，盈余公积4 000万元，未分配利润1 000万元。乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。本次投资前， 甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。

资料二：乙公司2015年度实现的净利润为900万元。

资料三：乙公司2016年5月10日对外宣告分配现金股利300万元，并于2016年5月20日分派完毕。

资料四：2016年6月30日，甲公司将持有的乙公司股权中的1/3出售给非关联方。所得价款4 500万元全部收存银行。当日，甲公司仍对乙公司具有重大影响。

资料五：乙公司2016年度实现净利润400万元，其中2016年1月1日至6月30日实现的净利润为300万元。

资料六：乙公司2017年度发生亏损25 000万元。

甲、乙公司每年均按当年净利润的10%提取法定盈余公积。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

要求：

（1）编制甲公司2015年1月1日取得乙公司股权的会计分录。

（2）计算甲公司2015年1月1日编制合并资产负债表时应确认的商誉，并编制与购买日合并报表的相关分录。

（3）分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录和2016 年5月20日收到现金股利时的会计分录。

（4）编制甲公司2016年6月30日出售部分乙公司股权的会计分录。

（5）编制甲公司2016年6月30日对乙公司剩余股权由成本法转为权益法的会计分录。

（6）分别编制甲公司2016年年末和2017年年末确认投资收益的会计分录。

【解析】（1）取得乙公司股权的分录：　　借：长期股权投资　　　　　12 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　12 000

（2）产生的合并商誉＝12 000－（16 000×60%）＝2 400（万元）　　借：股本　　　　　　　　　　 　　8 000　　　　资本公积　　　　　　　　　 　3 000　　　　盈余公积　　　　　　　　 　　4 000　　　　未分配利润　　　　　　　 　　1 000　　　　商誉　　　　　　　　　　 　　2 400　　　　贷：长期股权投资　　　 　　　　 12 000　　　　　　少数股东权益　（16 000×40%）6 400

（3）宣告分派现金股利时：　　借：应收股利　　　　　 （300×60%）180　　　　贷：投资收益　 　　　　 　　180　　收到现金股利时：　　借：银行存款　　　　　　 　180　　　　贷：应收股利　　　　 　　　180

（4） 2016年6月30日：借：银行存款　　　　　4 500　　贷：长期股权投资　 4 000（12 000×1/3；12 000×20%/60%）　　　　投资收益　　　500

（5）按权益法调整剩余长期股权投资：

借：长期股权投资　　　360　　贷：盈余公积　36（900×60%×2/3×10%）　　　　利润分配——未分配利润　324（900×60%×2/3×90%）

借：投资收益 300*40%=120

贷：长期股权投资—损益调整 120

借：长期股权投资—损益调整 300*40%=120

贷：投资收益 120 （2016年1-6月净利润）

调整后剩余长期股权投资的账面价值=8 000 360=8 360（万元）。

（6） 2016年末：　　借：长期股权投资—损益调整　 ［（400－300）×40%］40

　贷：投资收益　　　　　　　 　　 40

2016年末长期股权投资的余额＝12 000－4 000＋360＋120－120＋40＝8 400（万元），甲公司应承担乙公司的亏损＝25 000×40%＝10 000（万元），超过长期股权投资账面价值，因此应以长期股权投资的账面价值减记至零为限，仍有额外亏损的，在账外备查登记。2017年末会计分录：　　借：投资收益　　　　　　　8 400　　　　贷：长期股权投资 8 400

【总结】

一、合并日/购买日

（一）同控——合并日：

1.抵消权益

借：实收资本（股本）

资本公积

其他综合收益 账面价

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

2.恢复留存收益（合并前子公司的留存收益）

借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润

（二）非同控——购买日：

1.调公允

借：存货/固定资产/无形资产

贷：资本公积

递延所得税负债（增值金额*所得税税率）

【注意】如果涉及多次交易分步实现控股合并（权益法→成本法）

借：长期股权投资 （原投资公允－原投资账价）

贷：投资收益

2.抵消权益

借：实收资本 （股本）①

资本公积 （原资本公积 调公允部分）②

其他综合收益③

盈余公积④

未分配利润⑤

商誉 （合并成本－净资产公允价值份额）

贷：长期股权投资

少数股东权益（借方①至⑤项之和×少数股东比例）

二、合并后资产负债表日编报

1.调公允（非同控才涉及）

（1）照抄购买日分录

借：存货/固定资产/无形资产

贷：资本公积

递延所得税负债

（2）期末存货出售

借：营业成本

贷：存货

借：递延所得税负债（出售部分×税率）

贷：所得税费用

（3）期末固定资产、无形资产补折旧、摊销

借：管理费用等（公允价＞账面价部分的本年折旧或摊销）

贷：固定资产、无形资产

借：递延所得税负债（补折旧或摊销金额×税率）

贷：所得税费用

【注意】如果涉及连续编报，上年调整分录照抄，其中涉及损益项目的，用“未分配利润——年初”代替。

2.调长投为权益法（同控、非同控）

（1）子公司实现净利润

借：长期股权投资　 贷：投资收益（子公司按公允口径计算的净利润×母公司比例）

（2）子公司宣告分红

借：投资收益（子公司宣告的现金股利×母公司比例）　　贷：长期股权投资

【总结】

（3）子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资（子公司的其他综合收益×母公司比例）　 贷：其他综合收益

（4）子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动

借：长期股权投资（子公司的其他权益变动×母公司比例）　 贷：资本公积

【注意1】如果涉及连续编报，上年调整分录照抄，其中涉及损益项目的，用“未分配利润——年初”代替。

【注意2】按权益法调整后，计算长期股权投资的账面价值，后续抵消权益的分录中贷方“长期股权投资”的抵消金额。

3.抵消权益

借：实收资本（股本）①

资本公积（原资本公积 调公允部分）②

其他综合收益（期初 本期发生额）③

盈余公积（期初 本期计提） ④

未分配利润—年末（期初 子公司按公允口径计算的净利润－本期提取盈余公积－本期宣告分配现金股利）⑤

商誉 （购买日合并成本－购买日净资产公允价值份额）

贷：长期股权投资（按权益法调整后的金额）

少数股东权益（借方①至⑤项之和×少数股东比例）

4.抵消损益

借：投资收益（子公司按公允口径计算的净利润×母公司比例）

少数股东损益（子公司按公允口径计算的净利润×少数股东比例）

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积（子公司当年实际计提的盈余公积）

对所有者（或股东 ）的分配（子公司当年实际宣告发放的现金股利）

未分配利润——年末（上组抵销分录的“未分配利润”）

5.内部交易的抵消

（1）内部债权债务抵消（与个别报表分录相反即可）

借：应付账款（抵消期末余额）

贷：应收账款

借：应收账款（个别报表计提的坏账）

贷：信用减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产（个别报表因计提的坏账确认的递延所得税资产）

【注意1】如果涉及连续编报，上年调整分录照抄，其中涉及损益项目的，用“未分配利润——年初”代替。

【注意2】题目问应抵消“应收账款”项目的金额，要考虑抵消掉的坏账。

（2）存货内部交易的抵销（三组抵消）

①内部交易的买方当年购入存货当年并未售出

当年抵销分录	连续编报抵销分录
借：营业收入（销售方存货售价） 贷：营业成本（销售方存货成本） 存货（期末留存存货虚增价值）	借：未分配利润——年初 贷：存货

②内部交易的买方当年购入存货当年并全部售出

当年抵销分录	连续编报抵销分录
借：营业收入（销售方存货售价） 贷：营业成本（购买方存货成本）	借：未分配利润——年初 贷：营业成本

③内部交易的买方当年购入存货当年部分售出

当年抵销分录	连续编报抵销分录
借：营业收入（销售方存货售价） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（期末留存部分虚增价值）	借：未分配利润——年初 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（期末留存部分虚增价值）

④存货跌价准备

A.合并报表中存货的成本与可变现净值比，是否减值。

B.该减值金额与个别报表中计提的减值相比，如果比个别报表多，就补计提：

借：资产减值损失

贷：存货

比个别报表少，就冲回个别报表多计提部分。

借：存货

贷：资产减值损失

⑤递延所得税

A.先确定合并报表层面的递延所得税资产

[计税基础（内部购买方成本）－合并报表的账面价值]×税率

B.再与个别报表层的递延所得税资产

[计税基础（内部购买方成本）－个别报表的账面价值] ×税率

C.把个别报表的递延所得税资产调至合并报表的金额

借：递延所得税资产（补）

贷：所得税费用 或相反分录。

⑥少数股东是否承担内部交易未实现损益

A.顺流交易（母公司→子公司）：全额抵消。

B.逆流交易（子公司→母公司）

借：少数股东权益（未实现的内部交易损益×少数股东比例）

贷：少数股东损益

抵消少数股东权益的金额	（1）存货：留存部分虚增利润×少数股东比例
	（2）固定资产、无形资产： （内部交易虚增利润－当年多提折旧、摊销）×少数股东比例

（2）固定资产、无形资产内部交易的抵销

①购入固定资产、无形资产时的抵销处理

	当年抵销分录	连续编报抵销分录
1.存货→固定资产、无形资产	借：营业收入（内部售价）　　　　贷：营业成本（销售成本）　　　　　　固定资产、无形资产	借：未分配利润——年初 贷：固定资产、无形资产
2.固定资产、无形资产→固定资产、无形资产	借：资产处置收益 贷：固定资产（或相反分录）

②资产负债表日的抵销处理

	当年抵销分录	连续编报抵销分录
1.抵消多计提的折旧	借：固定资产、无形资产 贷：管理费用（当期多计提折旧、摊销）	借：固定资产、无形资产 贷：未分配利润——年初
2.到期时清理	借：未分配利润——年初　　贷：管理费用（当期多计提折旧）	无
3.超期使用	无	借：未分配利润——年初　　贷：固定资产、无形资产（内部交易的利润） 借：固定资产、无形资产（累计多提折旧、摊销） 贷：未分配利润—年初
4.提前清理	① 借：未分配利润——年初 贷：资产处置收益（内部交易的利润） ② 借：资产处置收益 贷：未分配利润——年初（内部交易在以前年度累计多计提折旧、摊销） ③ 借：资产处置收益　　　 贷：管理费用（内部交易当期多计提折旧、摊销） 【学堂提示】如为报废毁损则“资产处置收益”调整“营业外支出”。	无

减值、递延所得税

与存货同理。

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