金融负债的确认条件（金融负债和合同负债的区别）

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问：您好陈老师，关于新收入准则下，超额储值的会计处理有一点点疑惑，想跟您探讨一下，请您指教不足之处。

案例：

1、储值1000，送200，200元不指定用途。

2、储值1000，送200，200元只能用来兑换制定商品。（只能兑换奶茶）

案例1：对于对于储值赠送200，首先确认合同负债1000，业务系统记录可消费金额1200。相当于公司给予了消费者1000/1200=0.83的折扣。下次消费者用储值卡消费时，例如消费了70元，则用70*0.83确认收入，同时冲减合同负债。

案例1分录：

借：银行存款1000

贷：合同负债1000

借：合同负债70*0.83=50.10

贷：主营业务收入50.10

案例2：我参照了瑞华研究中问题2-1-52（充值赠品的相关会计处理），其中案例背景是充值5000，赠送700元的自行车。我理解是不是与案例2中储值1000赠送200，只能兑换制定商品类似呢？

瑞华研究案例中在不考虑增值税的情况下，合同总对价5000元，自行车的单独售价700，其他商品的单独售价5000-700=4300

在计算分摊合同对价时：分摊至自行车的金额=5000*700/(700 4300)

分摊至其他商品的对价时：5000*4300/(700 4300)

在自行车交付给顾客时控制权转移，确认收入。此时我理解应当是将5000*700/(700 4300) 冲减合同负债，确认收入。

按照瑞华研究中的案例推演，对于案例2中充值1000送200（200元只能兑换奶茶）奶茶的单独售价200，其他商品的单独售价1000-200=800.

在计算分摊合同对价时，分摊至奶茶的金额=1000*200/(200 800)

区别在于，消费者不一定是在同一时间行使或者全部行使兑换奶茶的权利。因此我理解是不是应该是用实际消费的金额例如160乘以200/(200 800)来冲减合同负债。

请问陈老师，

1）目前我的理解是否准确，案例2充值1000赠送200（只能兑换奶茶）是否可以用瑞华研究中的案例作为参考。

2）目前来看，案例1的处理方法与案例2的处理方法是不同的。即在计算分摊奶茶金额时使用的分母是不一样的，案例1中分母是1000 200，案例2中分母是800 200.

答:这两种情况的差别，并不是“是否只能兑换指定商品”，而是该指定商品是否属于本企业日常经营活动中正常经营的商品，以及其市场价格能否可靠确定。

在“充值5000奖励价值700的自行车”案例中，自行车并非本企业日常经营的商品，本企业要兑现这一奖品就必须按市场价格外购自行车，并且该自行车的市场价格700元对于充值的顾客而言也是已知的。在此情况下，本企业的做法实质上相当于现金返利，需确认的是确定金额（700）的金融负债，而不是合同负债，也不适用新收入准则关于合同总价在不同履约义务之间按各自单独售价比例进行分摊的规定。

而在另一案例中，顾客消费兑换的商品是本企业日常活动中正常经营的商品，因此可以适用新收入准则关于合同总价在不同履约义务之间按各自单独售价比例进行分摊的规定，对合同总价（即客户的实际充值金额）在正常销售的商品和赠品这两项履约义务之间分摊。分摊后的价格低于正常市价的差额属于价格折扣。

所以，说到底还是如何区分金融负债和合同负债的问题，参考：中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》之问题“1-17 区分合同负债和金融负债”。

1-17 区分合同负债和金融负债

根据收入准则和金融工具准则的相关规定，企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务构成合同负债；企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务构成金融负债。

监管实践发现，部分公司向客户授予奖励积分，分摊至奖励积分的合同价款应确认为合同负债还是金融负债的理解存在分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如下：

企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。

来源：会计视野论坛、中国证监会