税收优惠的账务处理（企业特殊业务财税问题-差额征税项目盘点）

第二节 差额征税项目盘点

一、差额征税概述

1. 什么是差额征税？

差额征税是营改增以后为了解决那些无法通过增值税进项发票抵扣来避免重复征税的项目而采取的一种增值税的征税方法。

1. 适用增值税差额征税的纳税人年应税销售额如何计算？

1. 年应税销售额计算，应按照《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家

税务总局令第43号公布）的规定执行，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

1. 销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

纳税人年应税销售额超过增值税小规模纳税人标准时，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

【提示】纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

（三）差额征税小规模纳税人享受增值税小微免税政策时销售额如何确定？根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2021年第5号），适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受小微企业免征增值税政策。《增值税纳税申报

表（小规模纳税人适用）》中的“免税销售额"相关栏次，填写差额后的销售额。

二、常见差额征税的业务

增值税差额征税的情况，分别体现在以下文件中：

（一）财税（2016）年36号《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件二中列举了8种业务：

1. 金融商品转让
2. 经纪代理服务
3. 融资租赁和融资性售后回租
4. 航空运输企业
5. 客运场站服务
6. 旅游服务
7. 建筑服务简易计税方法
8. 房地产销售商品房一般计税方法
9. 金融商品转让

金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

1. 经纪代理服务

以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

1. 融资租赁和融资性售后回租

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁和融资性售后回租业务：

提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

1. 航空运输企业的销售额

航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

1. 客运场站服务

试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

1. 提供旅游服务试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

1. 建筑服务

试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

1. 房地产销售商品房一般计税方法

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016 年4月30日前的房地产项目。

"向政府部门支付的土地价款"，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

【提示1】试点纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

【提示2】纳税人取得的有效凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

【提示3】有效凭证是指：

1. 支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。
2. 支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
3. 缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。
4. 扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以

省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。（5）国家税务总局规定的其他凭证。

（二）财税〔2016〕47号《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开

营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》文件中又补充了 3 种业务：

1. 劳务派遣服务
2. 人力资源外包服务
3. 转让2016年4月30日前取得的土地使用权

1. 劳务派遣服务

劳务派遣服务，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照（财税〔2016〕36号）的有关规

定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

1. 人力资源外包服务

纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5% 的征收率计算缴纳增值税。

1. 转让2016年4月30日前取得的土地使用权

纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴

纳增值税。

纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

（三）财税[2016]68号《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营

改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》文件中增加了 1 种业务：

1. 安全保护服务

纳税人提供安全保护服务，比照劳务派遣服务政策执行。

（四）国家税务总局公告2016年第69号《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》文件中增加了3种业务：

1. 教育辅助服务
2. 签证代理服务
3. 代理进口按规定免征进口增值税的货物
4. 教育辅助服务

境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中

心及其直属单位应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，按提供“教育辅助服务”缴纳增值税；就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。教育部考试中心及其直属单位代为收取并支付给境外单位的考试费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

1. 签证代理服务

纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额。向服务接受方收取并代为支付的签证费、认证费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

1. 代理进口按规定免征进口增值税的货物

纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。（五）国家税务总局公告2017年第90号《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》文件中增加了1种业务：

1. 航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务

航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。

自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，

以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（六）国家税务总局公告2018年第42号《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》文件中增加了1种业务：

1. 航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务

（自本公告发布之日2018年7月25日起）航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证；支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。

（七）国家税务总局公告2016年第14号《国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告》文件中增加了1种按照简易计税方法转让不动产业务：具体又包括三种情况：

1. 一般纳税人转让营改增前外购取得的不动产
2. 小规模纳税人转让外购不动产
3. 个人转让外购不动产（住宅有特殊政策）

1. 一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产

1. 选择适用简易计税方法计税

以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作

价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

1. 选择适用一般计税方法计税

以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照 5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

1. 小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产

以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

1. 个人转让其购买的住房，按照有关规定差额缴纳增值税的

以取得的全部价款和价外费用扣除购买住房价款后的余额为销售额，按照

5%的征收率计算应纳税额。

计算公式为：

应预缴税款=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1 5%）×5%

【提示】

纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取

得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则，不得扣除。

上述凭证是指：

1. 税务部门监制的发票。
2. 法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。
3. 国家税务总局规定的其他凭证。

（八）《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）增加了1种业务：

1. 提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依

3%的征收率计算缴纳增值税。三、差额征税的账务处理

（一） 《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016）

22号）规定：

1. 按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的

1. 发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、

“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款” 等科目。

1. 待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，

借记"应交税费-应交增值税（销项税额抵减）"或"应交税费-简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费-应交增值税"科目），贷记"主营业务成本"、"存货"、"工程施工"等科目。

2. 金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末

1. 如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目。
2. 如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记"应交税费-转让金融商品应交增值税”科目，贷记"投资收益”等科目。
3. 交纳增值税时，应借记"应交税费-转让金融商品应交增值税"科目，贷记"银行存款”科目。
4. 年末，本科目如有借方余额，则借记"投资收益"等科目，贷记"应交税费-转让金融商品应交增值税”科目。

（二）案例【案例1】

某人力资源服务公司为增值税一般纳税人，公司2021年4月实现劳务费收款4,000.00元，开具人力资源服务*劳务费发票一份，发票开票金额3,990.48 元，税额9.52元。发票备注：差额征税3,800元。

该业务应如何进行账务处理呢？通常有两种方式：第一种方式：

1. 开具发票4,000.00元，作收入处理：借：应收账款 4,000.00

贷：主营业务收入 3,990.48 应交税费—简易计税 9.52

1. 实际支付工资时

借：主营业务成本 3,800.00

贷：应付职工薪酬 3,800.00

优点：比较直观，容易理解，收入直接按发票金额记账，应交税费就是本期应交税额。

缺点：未按增值税申报的逻辑来处理账务，不符合财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的有关规定。

第二种方式：

1. 开具发票4,000.00元，作收入处理：借：应收账款 4,000.00

贷：主营业务收入 3,809.53（4000/1.05） 应交税费—简易计税 190.47

1. 实际支付工资时

借：主营业务成本 3,800.00

贷：应付职工薪酬 3,800.00 借：应交税费—简易计税 180.95

贷：主营业务成本 180.95

优点：按照增值税申报的逻辑来处理账务，符合财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的有关规定。

缺点：账务处理复杂，不容易理解，本期应交税费需要计算获得。

【案例2】

某房地产企业系一般纳税人，2019年6月销售开发产品售1090万元，假设土地成本479.6万元，开发成本中建筑安装、前期工程、基础设施、间接费用等合计420.4万元。开具增值税专用发票注明销项税额90万元。

销售方差额纳税=（1090- 479.6 ）÷（1 9%）×9%=50.4万元，购买方全

额抵扣进项税额90万元。会计分录解析：

1. 购入土地时借：开发成本一土地 479.6

贷：银行存款 479.6

其他开发成本发生时：借：开发成本一建筑安装、前期工程等 420.4

贷：银行存款 420.4

1. 结转完工产品开发成本

借：开发产品 900 贷：开发成本一土地 479.6 开发成本一建筑安装、前期工程等 420.4

1. 销售开发产品时：

借：银行存款 1090 贷：主营业务收入 1000 应交税费一应交增值税（销项税额）90 借：主营业务成本 900

贷：开发产品 900

1. 差额扣税时借：应交税费一应交增值税（销项税额抵减）39.6 贷：主营业务成本 39.6

个人转让其购买的住房，差额征税票样

四、差额征税申报表的填写案例

1. 填写《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》

1. 填写主表根据4号公告规定，《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》中的"免税销售额”相关栏次，填写差额后的销售额，因此第9栏填写200000 元。

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