中级会计实务第十一章收入难不难（中级会计第十一章-收入-）

　2020年考试内容主要变化

　　新增“可变对价估计数”情况下的账务处理

　　删除“应付客户对价”相关处理原则

　　新增企业转让商品取得客户投入资产控制权的账务处理

　　新增“分摊合同对价”“分摊可变对价”的内容和例题

　　新增“建造合同”知识点和相关例题

　　（一）收入的定义

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

　　　（二）收入适用范围

　　（1）企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，不适用本准则。

　　（2）企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照收入准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

　　（3）企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则的有关规定进行处理。

　　（三）关于收入的确认

　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。

　　取得商品控制权同时包括下列三项要素：

　　一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。

　　二是，主导该商品的使用。是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

　　三是，能够获得几乎全部的经济利益。

　　【知识点】收入相关的会计科目和主要财务处理（★）

　　（一）“主营业务收入”

　　（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。

　　（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　（3）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记“库存商品”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　（二）“主营业务成本”

　　（三）“合同履约成本”

　　本科目可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

　　（四）“合同履约成本减值准备”

　　与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　（五）“合同取得成本”

　　本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。

　　企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　（六）“合同取得成本减值准备

　　与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　（七）“应收退货成本”

　　本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。

　　企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合同价款，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记“预计负债——应付退货款”等科目；

　　结转相关成本时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面价值，贷记“库存商品”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。涉及增值税的，还应进行相应处理。

　　（八）“合同资产”

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。

　　企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。

　　（九）“合同负债”

　　企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

　　【知识点】收入的确认和计量（★★★）

　　收入确认和计量大致分为五步：一是识别与客户订立的合同；二是识别合同中的单项履约义务；三是确定交易价格、四是将交易价格分摊至各单项履约义务、五是履行每一单项履约义务时确认收入。其中一、二、五属于收入的确认，三、四属于收入的计量。

　　一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；【提示】合同已经签字盖章。

　　二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；【提示】该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力。

　　三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；【提示】没有支付条款属于捐赠。

四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

　　五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　企业在进行上述判断时，需要注意下列三点：

　　①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。

　　②合同具有商业实质

③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。

　　（2）合同的持续评估。

　　2.合同合并

　　（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

　　（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

　　（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

　　3.合同变更

　应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

　　（二）识别合同中的单项履约义务

下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

　　1.企业向客户转让可明确区分的商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

　　企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：

　　（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分（物理层面）。

　　（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。（合同层面）

　下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：

　　①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

　　②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

　　③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。

　　2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

　　当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。

　　　（三）确定交易价格

　　1.可变对价

　　企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

　　【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人， 在2020年6月1 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800万元，增值税税额为104万元， 款项尚未收到；该批商品成本为640万元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5% 的减让。假定甲公司已确认收入；并已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：

　　（1） 2020年6月1日销售实现

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　904

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　800

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）104

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　640

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　640

　　（2）2020年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票。

　　借：主营业务收入　　　　　（800×5%）40

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）5.2

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　 45.2

　　（3）2020年收到款项。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　858.8

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　858.8

　　

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