中级会计师要增加知识点（中级会计师考试重难点解析之16）

长期股权投资的权益法核算（一）

一、权益法的定义及其适用范围：

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。账户应设置四个明细科目：

长期股权投资——投资成本

——损益调整

——其他综合收益

——其他权益变动

【提示】

投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。

（1）在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；

（2）在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接和间接持有的股权；

（3）如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

权益法核算内容，包括六个方面：

（一）初始投资成本的调整

（二）投资损益的确认

（三）其他综合收益的处理

（四）取得现金股利或利润的处理

（五）超额亏损的确认

（六）被投资单位所有者权益的其他变动处理

我们今天先来解析第（一）和第（二）方面的内容。

（一）初始投资成本的调整

1、长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；

借：长期股权投资—投资成本 （付出对价的公允 相关交易费用）

贷：银行存款

【提示】

商誉=合并成本 － 被购买方可辨认净资产公允价值份额

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。

（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额调增长期股权投资的账面价值，同时增加营业外收入。

借：长期股权投资—投资成本

贷：营业外收入

（二）投资损益的确认

基本账务处理如下：

（1）被投资单位实现净利润

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

（2）被投资单位发生净亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资—损益调整

采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（4个方面考虑，2个方面调整）

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与账面价值不同的，未来期间，在计算归属投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

（3）投资方在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可以不予调整。

（4）未实现内部交易损益的调整。

根据以上分析，对被投资单位账面净利润的调整，主要包括以下两个方面：

（1）投资时点，公允价值与账面价值差额对净利润的调整。

（公允价值的调整）

（2）顺流、逆流交易中未实现内部交易损益对净利润的调整。

（未实现内部交易损益的调整）

1. 投资时点，公允价值与账面价值差额对净利润的调整

（对公允价值的调整）

调整后按投资单位应该享有的份额的部分：

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益 （或相反分录）

（1）对于存货，虚增的资产，如果销售就要按虚增后的数额结转成本，按差额调减利润。如果没有销售就不调减，对损益没影响。销售多少，调减多少。

（2）对于固定资产和无形资产，虚增的资产，在剩余使用年限计提的折旧和累计摊销数调减净利润。

【单选题】某投资方于2019年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的某项固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，预计尚可使用年限为10年，净残值为0，按年限平均法计提折旧。被投资单位2019年度利润表中的净利润为1000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，2019年投资方对该项股权投资应确认的投资收益为（ ）万元。

A.300 B.291 C.294 D.240

【答案】C

【解析】（1000-20）×30%=294（万元）

【延伸】上题中，若被投资单位2019年度利润表中的净亏损为1000万元，则2019年投资方应确认的投资损失为（-1000-20）×30%= - 306（万元）

2.未实现内部交易损益的调整

投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。同时，未实现内部交易损失，如果属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

①顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

顺流交易中未实现内部交易损益对净利润的调整（内部交易损益的调整）对于存货，投资方虚增利润不确认，留存多少，调减多少。若以后年度全部售出，要把以前年度调减部分全部加回。

②逆流交易，比照上述顺流交易处理。

逆流交易中未实现内部交易损益对净利润的调整（内部交易损益的调整）被投资方虚增的利润不确认，投资方虚增资产也不确认，虚增的资产多提折旧减少损益部分要加回。

【总结】：

对于存货，在投资时点，公允价值与账面价值的差额，调整净利润时，虚增的利润，销售多少调减多少。但在顺流与逆流交易中，售价与账面价值的差额，调整净利润时，虚增的利润，留存多少，调减多少。

根据以上两方面的内容，相关计算公式总结如下：

1.存货

（1）投资时点被投资方资产公允价值与账面价值差额对当期损益的影响：

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润 -（投资时点存货公允价值-存货账面价值）×当期出售比例

（2）内部交易对当期损益的影响：

A.交易发生当期：

调整后净利润=账面净利润-内部交易的存货中没有对外销售的毛利润。

=被投资方当期实现净利润 -（存货内部交易售价-存货账面价值）×（1－当期出售比例）

B.后续期间（上期未出售部分本期出售）

调整后的净利润=账面净利润 内部交易的剩余存货中对外销售的毛利润

=被投资方当期实现净利润 （存货内部交易售价-存货账面价值）×当期出售比例

2、固定资产（1）投资时点被投资方资产公允价值与账面价值差额对当期损益的影响：

调整后的净利润

=被投资方当期实现净利润 -（资产公允价值-资产账面价值）/尚可使用年限×（当期折旧、摊销月数/12）

（2）内部交易对当期损益的影响：

A.交易发生当期 交易的固定资产未被消耗的剩余部分。

调整后净利润=账面净利润-内部交易的固定资产没有对外销售的毛利润 该固定资产当年的折旧额

=被投资方当期实现净利润 -（资产售价-资产账面价值） （资产售价-资产账面价值）/预计尚可使用年限×（当期折旧、摊销月数/12）

B.后续期间

调整后的净利润=账面净利润 该固定资产本年的折旧额

=被投资方当期实现净利润 （资产售价-资产账面价值）/预计尚可使用年限×（当期折旧、摊销月数/12）

【注意】固定资产相关的未实现内部交易损益的金额是通过在以后期间计提折旧予以实现的，内部交易的以后期间该项资产的公允价值与账面价值的差额对应的折旧的金额应调整增加后续期间的净利润。

【例题】2018年1月A公司取得B公司30%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。2018年8月20日，B公司将其账面价值为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将其取得的商品作为存货核算。至2018年12月31日，A公司将上述商品对外出售40%，2019年A公司将剩余商品对外全部出售。B公司2018年实现净利润2000万元，2019年实现净利润2200万元，不考虑所得税等其他因素。

A公司的会计处理如下：

①2018年内部交易未实现内部销售利润=（1000-800）×（1-40%）=120（万元）

②2018年A公司个别财务报表应确认的投资收益=（2000-120）×30%=564万元。 借：长期股权投资——损益调整 564

贷：投资收益 564

③2019年将剩余存货全部对外出售，内部交易损益已经实现，2019年A公司个别财务报表应确认的投资收益为：（2200 120）×30%=696（万元）

借：长期股权投资——损益调整 696

贷：投资收益 696

【单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2018年度乙公司实现净利润8000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其2018年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（ ）万元 。

A．2 100 B．2 280 C．2 286 D．2 400

【答案】C

【解析】

①甲公司在其2018年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为 =[8000-（1000-600） （1000-600）/10×6/12]×30%=2286（万元）。

②若2019年度乙公司实现净利润9960万元，2019年度甲公司个别财务报表中因该项投资应确认的投资收益=【9960 （1000-600）÷10】×30%=3000（万元）

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