税收负担合理化问题（税收负担孰轻孰重）

作者均任职于中国人民大学财政金融学院。文章原载《经济学动态》，本文转自2月15日“文化纵横”微信公众号。

“社会普遍认为我国税负较重，其问题的根源在于税制结构不合理”

文 | 吕冰洋 詹静楠 李钊

本文安排如下：

1、宏观税收负担分析

2、企业税收负担分析

3、居民税收负担分析

4、问题根源：税制结构

5、结论与思考

宏观税收负担分析

宏观税负代表政府从社会的“经济大蛋糕”中拿走多少，它反映了公共部门和私人部门之间的分配关系，也显示出政府社会经济职能及财政职能的强弱，最能体现一国整体的税收负担情况。

若需要评价一国税收负担水平，前提是需要对宏观税负的整体情况有所研判，从政府收入端了解各可比口径下宏观税负是高是低，在此基础上才能更好地测算和剖析微观主体的税负情况。

为此，本文将测算不同口径下的宏观税负水平，并详细分析中国政府收入的真实规模，进一步通过国际比较，澄清关于宏观税负测算口径的误解问题和回应我国税负水平是高是低的争议。

（一）中国宏观税负测算方法与结果

度量宏观税负有三种口径：

小口径是税收收入占GDP的比重；

中口径是财政收入占GDP的比重；

大口径是政府收入占GDP的比重。

税收收入和财政收入指标均很明确，尚存在争议的是大口径政府收入规模。

目前，政府收入由“四本预算”组成，分别是一般公共预算、社保基金预算、政府性基金预算和国有资本经营预算。 通过测算可得，社保基金预算、政府性基金预算和国有资本经营预算的收入占政府总收入的比重始终维持在40%左右，仅考虑一般公共预算中的税收占比和财政收入占比并不能完全衡量宏观税负水平。

因此，研究中国大口径宏观税负问题必须将除一般公共预算外的其他三本预算考虑在内。但是， 衡量大口径宏观税负的政府收入并非“四本预算”的简单加总，主要原因在于社保基金收入和土地出让收入的处理问题：

首先，社会保障税 （或者基金） 用于筹集社会保障基金，各国一般有很大的规模。各国财税制度对社会保障处理也不同，西方大多数发达国家开征社会保障税，并纳入财政预算。而我国社会保障收入的特殊性在于：我国尚未开征社会保障税，而是采取向企事业单位征收社会保障费的办法来筹集社保基金，其收入并未统计在公共财政一般预算收入中；我国社会保障收入很大部分来自于财政预算资金的调入，即一般公共预算支出对社保基金的补助部分。因此， 度量政府收入实际规模时，需要将财政对社会保障基金的补助收入扣除，以避免重复计算。

其次，伴随着工业化和城镇化进程，土地出让收入在绝对数额上大幅提升，使得土地出让收入逐渐成为地方政府收入的重要来源。然而，从国内生产总值的概念来看，土地出让收入的价值形态表现为一定时期内生产的全部货物和服务价值超过同期投入的全部非固定资产货物和服务价值的差额，是对国家土地的使用者收取的土地租金，其本质上属于资本增值。因此，IMF（国际货币基金组织）在计算中国政府收入规模时，没有把土地出让收入统计在内。

从我国现实看，土地出让收入并不完全由政府支配，只有扣除成本补偿性费用后的土地出让收益才是政府可用的财力。 对于成本性支出，具有成本性和偿还性，其相应的收入是政府不可支配的；而对于收益安排的支出，其相应的收入是政府可支配的。

以2015年为例，土地出让收入相应的支出中，成本性支出占比为79.6%，非成本性支出占比为20.4%。因此，如果将全部土地出让金纳入政府收入，则会高估宏观税负；如果将全部支出扣除，又不能完全反映政府该项收入的实际情况。 为此，在测算政府可以支配的土地出让收入时，在区分成本性支出和非成本性支出的基础上，要将前者进行扣除。

基于上文修正政府收入的处理方法，以及中小口径宏观税负的测算方法，本文测算了我国不同口径宏观税负，如图1所示。

图1：1980-2017年我国不同口径宏观税负变化情况。数据来源：财政部历年《全国财政决算》和历年《中国统计年鉴》

（二）我国宏观税负的阶段性特征

根据上述测算结果可以看到，改革开放以来，小口径宏观税负的变化情况大致可分为以下四个阶段：

第一阶段为1980-1985年，税收大幅度增长时期。 自1983年起，国家逐步提出将国有企业上缴利润改为征收企业所得税；同时，还对工商税收制度进行全面改革，先后开征了增值税、营业税、资源税等税种，促使税收收入爆发式增长，使得1985年税收占GDP比重达到历史最高 （22.43%） 。

第二阶段为1986-1996年，税收占比逐年下降时期。 这一时期，市场经济经历了前所未有的快速发展，经济总量不断翻番，使GDP增速超过了税收增速。但是，财政包干制存在对地方政府的激励作用不足的问题，税制结构也尚未进一步完善，导致税收占比呈现下降趋势，直至1996年降至最低点9.62%。

第三阶段为1997-2012年，税收占比稳步提高时期。 由于1994年“分税制”带来了强有力税收激励，促使税务部门加强了税收征管，加之三大税收增长红利的综合作用，推动整体税收高速增长。

第四阶段为2013年至今，税收占比缓慢下降时期。 2013年后，我国实行了一系列减税降费措施，例如“营改增”、企业所得税税收优惠、降低增值税税率等政策，一定程度上导致税收增长呈放缓趋势，截至2017年，我国小口径宏观税负为17.45%。

相比而言，中口径宏观税负与小口径宏观税负在1985年前和1995年后有明显差异，变动趋势呈U型。分税制实施前，由于财政包干制对地方政府激励不足，造成全国财政收入占GDP的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重不断下降的局面；1995年后，税收收入的高速增长推动了财政收入的同步增长，并且随着一系列预算制度改革的推行，导致财政收入占比和税收占比出现偏离。

除此之外，修正后2010-2017年间大口径宏观税负维持在30%左右。近年来，由于减税降费政策的实施，导致税负呈现下降趋势，截至2017年为28.90%。

（三）宏观税负的国际比较

根据世界银行2016年人均收入划分标准，可计算出不同口径世界主要经济体宏观税负水平。特别地，世界大多数经济体社会保障收入以社会保障税形式筹集，而我国仅政府收入包含社会保障收入，直接采用税收收入与GDP的比值衡量宏观税负会低估我国实际税负。因此，各国中小口径宏观税负均为剔除社会保障收入的情况。测算结果见表1、表2。

表1：2016年世界不同收入经济体宏观税负情况（%）

注：表中数据来源于IMF的GFS数据库，其中，美国等9个经济体为2017年数据；埃及、洪都拉斯、阿富汗、塞内加尔等4个经济体为2015年数据。表中分类按2016年人均GNI划分：1005美元以下为低收入经济体，1006~3955美元为下中等收入经济体，3956~12235美元为上中等收入经济体，12236美元以上为高收入经济体。下同。

表2：人均GNI为8000美元宏观税负情况（%）

从世界范围来看，除下中等收入经济体外，宏观税负随着人均收入水平的提高而增加，并且高收入经济体宏观税负远高于其他经济体。

值得注意的是，美国、日本的宏观税负均低于高收入经济体平均水平，而其债务负担率较高，实际上存在债务替换税收的现象。

从表1可以看到，2016年我国人均GNI处于上中等收入经济体水平 （8210美元） ，对应的不同口径宏观税负处于中等收入经济体水平；从表2可知，典型OECD国家人均GNI为8000美元左右时的不同口径宏观税负，大多高于我国宏观税负水平。由此可见，我国宏观税负并不高，基本符合宏观税负与经济发展水平成正比的世界一般规律。

综上，我国小口径、中口径税负自1980年来呈现先下降后上升的趋势，1995年最低分别为9.62%、10.18%，大口径税负近年来维持在30%左右，呈下降趋势；截至2017年，我国小口径、中口径和大口径宏观税负分别为17.45%、20.86%和28.90%。国际比较而言，我国不同口径税负均处于中等收入经济体税负水平，宏观税负并不高。

企业税收负担分析

从税收的支出端来看，可以将纳税主体分为企业和居民两部分，并以此分析不同纳税主体的税收负担情况。关于企业税负的测算，有企业整体税负分析和重要税种 （如企业所得税和增值税） 税负分析两个角度。

（一）测算指标

国内关于企业总税负的测算结果差异较大，其争议的根源在于测算公式中分母的选择。在计算企业总税负时，可选择的分母有利润总额、销售收入和增加值，本文认为应选择企业增加值作为分母，主要原因有三点。

第一，以利润作为税基会高估企业税负，且不符合税收理论。 例如，增值税税基是企业增加值、消费税税基是企业销售收入，直接除以企业利润则会大大高估企业税负，尤其近年来经济下行、企业利润下降更易产生高估；换言之，企业利润为负，并不等价于当年企业税负为负。

第二，以销售收入作为税基会低估企业税负，且行业间并不可比。 企业销售收入往往与企业经营性质高度相关，例如，商贸企业销售收入会很高，若采用销售收入作为税基则会得出税负低于大多数行业的结论。

第三，以企业增加值作为税基，更符合国民经济核算原理。 税收本质上来源于某个时期私人部门创造的新价值，企业各项税收本质是对扣除中间投入后的产出课征的，它更能够匹配宏观税负的税基，因为GDP衡量的就是国民经济增加值。

在度量企业总税负后还要度量两个重要税种的税负。企业增值税负担，通过企业实际缴纳增值税和企业增加值的比值衡量；企业所得税负担，通过企业所得税费用与企业税前利润的比值衡量。这两类指标的选取反映了税款与计税经济来源对应的原则。

本文确定的计算企业税负的计算公式为：企业总税收负担=（企业实际缴纳各项税费-税收返还）/企业增加值；企业增值税负担=企业实际缴纳增值税/企业增加值；企业所得税负担=所得税费用（应付所得税）/企业息税前利润。

（二）数 据来源

本文在选择企业样本时，尽可能兼顾企业样本的丰富性和指标的完整性，为此，选择的样本为2008-2017年CSMAR数据库中沪深A股上市公司 （不含连续三年出现ST的上市公司） 。由于企业的财务报表未直接提供增值税数据，可行的办法是用已有数据间接倒推增值税。已有部分文献用本年销售收入和上年度中间品外购比例分别推算本年应交增值税的销项和进项部分，但当公司经营多种业务或涉及出口退免税时，销售收入和增值税之间的比例关系并不适用。

因此，本文用《财务报表附注》中的教育费附加及其适用税率、营业税和消费税倒推企业当期实缴的增值税税额， 具体公式为：企业当期实缴增值税=教育费附加/税率-营业税-消费税。

上市公司实际缴纳的税款总额由增值税、企业所得税以及营业税金之和来衡量；所得税负担的分母项用企业息税前利润来衡量；企业增加值采用收入法计算， 具体为：企业增加值=固定资产折旧 劳动者报酬 生产税净额 营业盈余（营业利润） 。

为详细分析企业税负，下文具体分析不同企业规模、所有制类型和行业类别的企业税负情况。企业规模的划分，按照总资产规模从小到大对样本企业排序，前40%为小型企业、后40%为大型企业，其余为中型企业。企业所有制的划分，按照登记注册类型分为中央国有企业、地方国有企业、集体所有制企业、外资企业、私营企业以及其他企业。

（三）企业税收负担测算结果

1、企业总税负。

企业总税负为企业实际缴纳税款总额与企业增加值的比值。整体来看，企业总税负围绕25%上下波动，截至2017年为24.80%。2012年前企业总税负先下降后上升，可能是金融危机后的一系列结构性减税和税务部门加强征管 （比如“四小票”的票证管控、增值税防伪税控系统、“金税三期”工程的推行等） 综合作用的结果，而2012年后呈现缓慢下降趋势，也是基于我国减税进程的全面推开，例如“营改增”的推广、企业所得税的相关税收优惠等。图2、表3和表4分别展示不同企业规模、不同所有制和不同行业类别的企业总税负情况。

图2：2008-2017年不同规模企业总税负

注：处理过程剔除总税负存在异常值的样本，包括小于或等于零、大于或等于1的样本。在此基础上，对极端值进行0.5%的截尾处理。下同。

从横向比较来看，大型企业总税负整体相对较高，中小型企业总税负偏低。

一般而言，大企业受监督程度和避税的政治成本较高，并且会计核算和生产管理更为规范，因此通常采取正常纳税的策略性税收行为，而小企业由于税负承受能力弱更倾向于选择避税。

从所有制类型看，历年平均而言，外资企业平均总税负水平最高，为26.84%；其次是地方国有和私营企业，中央国有企业税负最低，为2 4.47%，见表3。

国有企业与私营企业相比，其避税动机不足，更有可能承担政策性负担，因此在名义税率相同的情况下，国有企业的实际税负更高。相比于地方国企，中央国企涉及的产业大多关系到国计民生，其受地方政府的干预程度较小，不会成为扩充地方财政收入的主要来源，因此，中央国有企业的税负低于地方国有企业。

表3：2008-2017年不同所有制企业总税负（%）

表4比较了不同行业企业税负，各行业的总税负差异较大。

平均来看，房地产业、批发与零售业、采矿业、建筑业税负较高，信息传递、软件和信息技术服务业、交通运输、仓储和邮政业、农林牧渔业税负较低。

本文认为造成各行业税负不同的主要原因可能是各行业适用的税收政策不一致： 房地产业的行业利润较高且各环节税种设置较多，因此税负较高；制造业中某些行业既要在销售环节征收增值税，也要在生产环节征收高税率的消费税，因而制造业的总税负也较高；而享受更多税收优惠政策的交通运输、仓储和邮政业以及农林牧渔业等行业税负较低。

表4：2008-2017年不同行业企业总税负（%）

注：行业代码设定为：A=农林牧渔业；B=采矿业；C=制造业；D=电力、热力、燃气及水生产和供应业；E=建筑业；F=批发与零售业；G=交通运输、仓储和邮政业；H=住宿和餐饮业；I=信息传递、软件和信息技术服务业；J=金融业；K=房地产业；L=租赁和商务服务业；U=其他综合类行业。下同。

2、企业增值税税负。

企业增值税税负为企业实际缴纳增值税与企业增加值的比值。不区分规模、所有制和行业类别的企业增值税税负先下降后上升，2012年后呈现波动下降趋势，截至2017年为14.84%。本文认为2010年前的明显下降是因为增值税实现了由生产型向消费型的转化现了向消费型的转化。但之后转型政策的效应逐年减弱，一定程度上导致增值税税负触底后出现反弹。之后两年的持续上升则是因为税务部门有关票证的征管增强和“金税三期”的推广；受营改增的影响，2012年后增值税税负呈逐年下降趋势。图3、表5和表6分别展示了不同规模、不同所有制和不同行业类别的企业增值税税负情况。

图3：2008-2017年不同规模企业增值税税负

从横向比较来看，2013年以来，中小型企业增值税税负较高，大型企业较低。增值税税负的高低更多地取决于抵扣链的完整度，随着营改增的全面推行和包括不动产在内的固定资产进项税金的抵扣，固定资产投资额巨大的企业税负降低得更加明显。 比较不同所有制企业的历年平均增值税税负（见表5），可以发现私营企业与地方国有企业差别不大，中央国有企业和集体所有制企业平均增值税税负偏低，而2017年国有企业增值税税负明显低于私营企业。 在现行的增值税抵扣制度下，所有制类型对增值税税负的影响可能更多体现在其所在行业或企业特征的影响上，比如国有企业规模一般较大，其增值税税负偏低。

表5：2008-2017年不同所有制企业增值税税负（%）

表6比较了不同行业增值税税负，从历年平均看，原增值税行业中制造业、采矿业税负较高，全面推行营改增后，2017年属于营改增行业的建筑业和房地产业税负较高。各行业的增值税税负差异明显，这主要与增值税的多档税率设计有关，不同税目的税率有显著差异。此外，进项税额抵扣更多的行业，其税负较轻；增值税抵扣链条的完整程度以及税收遵从情况 （如进项发票的伪造虚增） 也会影响行业间的税负差异。

表6：2008-2017年不同行业企业增值税税负（%）

3、企业所得税税负。

企业所得税税负为企业实际缴纳所得税与税前利润的比值。

不区分规模、所有制和行业类别的所得税税负围绕20%上下波动，截至2017年为18.48%。企业所得税税负的年度变化与整体税负基本一致，2013年后呈下降趋势。图4、表7和表8分别展示不同规模、不同所有制和不同行业类别的企业所得税税负情况。

图4：2008-2017年不同规模企业所得税税负

从横向比较来看，大型企业所得税税负最高，2014-2017年均高于20%，中型企业次之、小型企业最低。 大型企业的盈利能力一般较强，且避税动机不及中小企业，因此，所得税税负较高，这与不同规模企业的总税负差异情况一致。

根据表7，国有企业历年平均所得税税负较高，中央国有和地方国有分别为20.08%和21.74%，私营企业历年平均企业所得税税负最低，为17.84%。目前，国企红利上缴比例平均为10%~15%，而企业所得税税负指标的税基为息税前利润，因此，国企实际留存的利润会相应减少，可能导致其税负水平高于其他所有制企业。 但是，国有资本经营收入中近80%的分红实际上并没有调出到公共财政资金，大部分用于国企遗留问题、国企改革等方面，一定程度上缓解了国企税负较高的局面。

表7：2008-2017年不同所有制企业所得税税负（%）

从行业比较看，房地产业、住宿餐饮业和批发零售业历年平均企业所得税税负较高，信息传递、软件和信息技术服务业、农林牧渔业历年平均企业所得税税负较低，见表8。行业间的所得税税负差异主要与产业税收政策和成本利润率有关，第一产业的农林牧渔业、第三产业的信息传递、软件和信息技术服务业等享受的税收优惠较多，一定程度上导致实际所得税税负较低；房地产业、住宿餐饮业和采矿业等利润率较高，税收扶持政策较少，因而所得税税负偏高。

表8：2008-2017年不同行业企业所得税税负（%）

据上述分析，企业税负2012年前先下降后上升，2012年后基本呈现下降趋势，截至2017年企业总税负、增值税税负和所得税税负分别为24.80%、14.84%和18.48%。并且，大型企业税负重、中小型企业税负轻，不同所有制和行业税负水平存在较大差异。

居民税收负担分析

居民税收负担测算分为宏观和微观两个层面测算，宏观层面测算指的是用全国总量数据测算，它可以观察出总体税收负担状况；微观层面测算指的是用微观住户调查数据测算，它可以观察出居民税收负担结构状况。

（一）测算指标与数据来源

1、宏观层面测算。

宏观上讲，居民税负是指居民直接缴纳总税收与居民可支配收入的比值，测算公式为： 居民总税负=居民直接缴纳的总税收/居民可支配收入 （含税） 。

在我国，居民直接缴纳总税收包含个人所得税、车辆购置税和财产税，其中，直接缴纳的财产税包含房产税、车船税和契税中居民承担的部分。计算居民税负需要确定居民缴纳的各项税收总额，在历年《中国税务年鉴》中，个人所得税纳税额有完整统计，但房产税、车船税、车辆购置税和契税的纳税人同时包括企业和居民，统计上没有区别各自来源的所得。 为此，本文采用分摊的方法估计居民承担的除个人所得税外其他税收的规模。

对于房产税和契税，假定居民承担的比例和财产比例相当，具体做法是采用《中国统计年鉴》资金流量表中住户财产性收入占全国财产性收入的比重，以此划分居民承担的房产税和契税份额；对于车船税和车辆购置税，由于企业和居民拥有车辆数和财产并不匹配，这里假定车船税和车辆购置税由企业和居民各自承担一半。 特别地，由于居民纳税以个人所得税为主，为此单独测算居民个人所得税负担，公式为：居民个人所得税税负担=居民直接缴纳的个人所得税/居民可支配收入（含税） 。

其中，居民可支配收入 （含税） 的数据为《中国统计年鉴》中资金流量表统计的住户部门可支配总收入和居民直接缴纳的总税收之和。由图5可知，整体来看，居民直接缴纳的税收中个人所得税占比约76%，其他税收占比约24%。

图5：2015年居民直接缴纳的税收构成。数据来源：2015年《中国税务年鉴》《中国财政年鉴》，下同。

2、微观层面测算。

本文微观家庭税收负担主要通过微观调查2013年数据进行分析。如上分析，个人所得税和车辆购置税是家庭缴纳的主要税收，因此，本文构造家庭税收负担为： 家庭税收负担=（家庭成员个人所得税之和 车船税 车辆购置税）/家庭可支配收入（或家庭纯收入）（含税） 。

其中，将个人缴纳的个人所得税加总至家庭可得到家庭缴纳的个人所得税，以及通过家用汽车市场价格情况推算出车船税和车辆购置税。居民所得分为劳动所得和资本所得，为此本文分别测算居民劳动税收负担和资本税收负担。根据我国税制，2013年个人所得税11个税目中，工资薪金所得、稿酬所得、特许权使用费、劳务报酬所得属于劳动所得，利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得属于资本所得，个体工商户生产和经营所得、企事业单位承包承租经营所得属于混合所得。

（二）居民 税收负担测算结果

宏观居民税负方面，主要测算个人所得税税负和总税负水平。由图6可知，居民总税收负担前期呈逐年上升趋势，可能由于1994年税制改革后税制体系不断完善，并且税收增速高于居民可支配收入增速所致，2005年后始终围绕2.5%上下波动，且均低于3%，截至2015年为2.63%，可见居民总税负水平较轻。占比较高的个人所得税负担与居民总税负变化趋势一致，截至2015年为1.99%。

为进一步分析微观家庭层面的税负水平，以下将具体从家庭税收负担、劳动所得税收负担和资本所得税收负担展开分析。

图6：1994-2015年居民宏观税收负担

表9：不同性质住户家庭税收负担情况（单位：%、个）

注：城镇住户指户主有非农业户口，包括本地非农业户口和外地非农业户口；农村住户指户主有农业户口而且户口所在地是现住的乡镇（街道）内；全国（所有）住户指的是上面两类住户加总得到的住户。下同。

从表9来看，2013年不区分住户性质的全国住户家庭税负平均为2.90%，稍高于前文宏观居民税负水平；城镇、农村住户的家庭税负平均水平分别为3.87%和2.27%，前者高出1.60%。随着经济社会发展，全国住户家庭税负整体上也在提高，但是幅度不大，主要体现在城镇住户。原因在于：城镇住户的收入水平普遍较高，因此所需缴纳的个人所得税也相应较高；另外，城镇住户购买的家用汽车整体的市场价值也较高，由此需要缴纳的车辆购置税和车船税较多。

由表10可知，不区分住户性质的劳动所得税收负担平均水平为0.36%；不同住户性质测算结果，城镇住户劳动所得税收负担均值为0.67%，显著高于农村住户。农村住户劳动所得税收负担之所以处于低位，主要由于其需要兼顾农业生产和非农工作，而前者无需缴纳劳动所得税，后者来源以打工收入为主，一般达不到个人所得税的免征额标准。

表10：不同性质住户劳动所得税收负担情况（单位：%、个）

由于居民资本所得的隐蔽性，根据居民资本所得税负采用国家统计局微观住户调查数据的测算结果和宏观数据的测算结果存在较大差异。 在这里，图7仅展示了采用宏观层面数据测算的居民资本所得税负，我国居民资本所得税收负担不高，在2%~4%之间波动，近年来基本稳定在3.5%左右。

图7：2000-2015年居民资本所得税负

可以看到，宏观居民税负2005年前逐年上升、之后基本稳定，总税负和个人所得税税负平均分别为2.63%和1.99%；2013年微观家庭税负平均为2.90%，城镇住户税负高于农村住户1.60%；劳动所得税税负平均仅为0.36%，资本所得税税负在2%~4%之间波动。

问题根源：税制结构

根据以上分析，我国不同口径宏观税负均处于中等收入经济体水平，宏观税负并不高。但是，企业税负较重，居民税负较轻。

因此，社会普遍认为我国税负较重，其问题的根源在于我国税制结构不合理。

由于传统税制结构分析方法均存在一定问题，因此学界和社会各界也并未得出合理的税制结构的一致标准和分析范式。但是，可以从学界公认的两个最重要的税制基本原则来分析税制结构是否合理，即合理的税制结构需要符合公平性和效率性。

一般来说，公平性和效率性难以同时满足，现实中不同国家在不同发展阶段根据不同发展目标往往也有所侧重。但是， 如果一国税制结构既不能实现公平，也不能提高效率，那么很大程度上说明该国税制结构并不合理，有一定改善的空间。 笔者认为，可以通过国民收入循环原理来判断税制结构，发现我国税制结构存在的问题。

国民收入循环是指国民所创造的全部收入从价值创造到财富积累的整个资金流动和分配过程，它分为生产、再分配、使用和积累四个环节。

而税收实际上体现在国民收入循环的四个环节，据此可以把所有税收归为四大类，分别是生产税、所得税、消费税、财产税。结合国民经济核算原理， 本文可以得到以下结论：税收越接近国民收入循环的下游环节，税收转嫁越难，并且企业税收负担越轻、居民税收负担越重；在国民收入循环的再分配环节和积累环节征税，更有利于调节居民收入和财富分配。

基于以上结论，本文认为税制结构和税收原则的关系是：一般来说，在国民收入的再分配环节和积累环节征税，更有利于发挥税收的公平性；越接近国民收入的下游环节征税，税收的经济效率递增、征管效率递减。

在我国的税制结构中，属于生产税和消费税主要是商品和服务税，例如增值税、消费税，它们既有在生产环节征收部分，也有在零售环节征收部分，考虑到我国在商品零售环节征收的税收较少，这里暂按商品和服务税的10%归属使用环节 （实际上略有高估） 。企业所得税和个人所得税属于所得税。对居民财产征收的房地产税、车船税等属于财产税。

为做比较，选取部分典型OECD国家展开横向比较。 OECD国家的税收大致分为五类：对个人所得、利润和资本利得征税，对公司所得、利润和资本利得征税，社会保障税，财产税和商品与服务税。 其中，商品与服务税的增值税属于在生产环节征税，对个人和公司征收的所得、利润和资本利得税收属于在再分配环节征税，扣除增值税后的商品与服务税属于在使用环节征税，财产税属于在积累环节征税。同时，在比较各国税制结构时，应结合宏观整体税负展开分析，才更能够体现税制结构与宏观税负之间的协调关系，因此表11加入了各国不同口径宏观税负，以便分析税制结构存在的问题。特别地，考虑到社会保障税的返还性质，且中国税收收入不含社会保障收入，本文比较时剔除OECD国家的社会保障税。

表11：2016年中国和典型OECD国家税制结构的比较(单位:%)

数据来源：中经网统计数据库、OECD和IMF网站。下同。

图8：2016年世界各国个人所得税收入占税收收入比重

表11、图8分别呈现了各国的税制结构和个税占比情况，从中可以得出以下两点结论。

第一，从纳税主体的角度来看，我国税收主要纳税人是企业。 我国生产税和消费税的纳税主体为企业，所得税也是以企业所得税为主，仅财产税的纳税主体为居民，导致纳税主体向企业倾斜，企业负担较重。 图8显示，我国个人所得税占总税收的比重仅为5.96%，远低于OECD国家24.27%的平均水平，我国个人所得税筹资功能弱，导致企业不得不承担更多的税收。

第二，从国民收入循环的角度来看，我国税收集中于生产环节征收。 从表11可以看到，法国、加拿大、英国等发达国家虽然不同口径宏观税负均较高，但是其税制以所得税、财产税为主，税收集中于下游再分配、积累环节征税。而反观我国税制，虽然宏观税负并不高，但是以生产税为主 （占比为62.6%） ，税收集中在上游生产环节征收。

根据国民经济核算原理，税收越接近国民收入循环的下游环节，纳税主体逐渐由企业转变为居民，企业税负越轻而居民税负越重，更有利于调节收入和财富分配。但是，由于我国纳税人纳税意识不强、税务部门对个人信息处理能力不足、征管成本较高等多方面原因，相比而言，税收核算方式较简单、税收征管效率较高的增值税和企业所得税成为政府的财政收入主要来源，这进一步导致我国征税集中于以生产税为主的上游环节，因此企业负担的生产税较重。

另外，对再分配环节 （尤其是个人所得税） 和积累环节征税，才更有利于调节国民收入分配，但我国个人所得税和财产税仅占7.7%和0.52%，所起到的调节作用显然非常有限。

综合上述分析，我国税制以生产税为主，同时生产税的纳税主体为企业，而实际上起到调节收入分配作用的所得税和财产税占比较低，这导致我国企业税负较重，从而在调节分配的公平方面和促进增长的效率方面需要改善。而如表11所示，相比美国等发达国家，税制结构以所得税和财产税为主，税收集中于下游环节，并且纳税主体主要为居民而非企业，使得税收制度能够更好发挥公平性和效率性。

结论与思考

从宏观税负来看，小口径、中口径宏观税负自1980年来呈现先下降后上升的趋势，大口径宏观税负近年来维持在30%左右，大致呈下降趋势。

国际比较而言，我国处于中等收入经济体税负水平，宏观税负并不高。从企业税负来看，2012年前先下降后上升、2012年后基本呈现下降趋势，并且大型企业税负重、中小型企业税负轻，不同所有制和行业的税负水平存在较大差异。

从居民税负来看，宏观居民税负2005年前逐年上升、之后基本稳定，2013年微观家庭税负平均为3.27%，且城镇住户税负高于农村，居民宏微观税负均处于较低水平。

在全球减税的大背景下，我国税负过高的社会舆论日益高涨。本文分析发现，我国大、中、小口径宏观税负均处于中等收入经济体不同口径税负的平均水平，宏观税负并不高；但我国税收集中于企业缴纳，居民税负相对较轻；生产环节税负较重，而再分配、消费和财富积累环节税负较轻。这说明，我国税收负担的核心问题不是轻重与否，而是税制结构问题，对税负的误判无法有效引导市场预期的正确走向。

因此，结合党的十八届三中全会提出了“逐步提高直接税比重”税改目标，政府势必逐步提高直接税的比重、适当降低间接税的比重，优化税制结构，从对企业征税转向对自然人征税，从对生产征税转向对所得和财富征税。

具体而言，解决税负问题的方法在于征税环节需逐步下移到再分配、消费和积累环节。可供选择的政策有： 我国在2019年4月开展了增值税降税改革，这实际上就是在降低生产环节的税收，下一步可以在一定时期内将标准税率稳定在13%；改革个人所得税和财产税制度，使其逐渐发挥筹措收入的功能，提高对居民所得和财产征税比率；逐步开征社会保障税，适时推行“费改税”；必要时，可探讨在零售环节开征零售税，以部分代替生产环节增值税，推进税制结构不断优化。

诚然，纳税主体和征税环节的转移，可能存在诸多现实困难。由于我国税务部门长期对企业缴纳间接税形成了路径依赖，而当前直接税规模较小、税源分散。因此，提高直接税比重在一定时期内可能会减少财政收入，进一步可能影响财政赤字规模，诱发财政风险。

再者，直接税的涉税信息往往由第三方部门掌握，各部门之间无法实现信息的直接共享，缺乏完善的沟通协调机制，从而导致税务部门掌握的征管信息不足，造成部分税款流失，税基难以扩大。

另外，我国居民整体纳税意识不强，而直接税比重的提高，增强了税收显著性，可能引发偷漏税现象，阻碍了直接税改革的进程。

要解决以上这些问题，建设真正的“共识性强政府”，并不能只依赖于税制结构本身，它需要更综合的解决措施。例如，需要通过财政预算制度的法治化建设，提高政府支出透明度，减少财政资金浪费。并在公共物品和公共服务配置决策中，能够更多聆听居民的声音，使之能够有效满足人民的公共需要。

只有让纳税人真实体会到税收“取之于民，用之于民”，纳税人才会积极遵循税法，政府征税的遵从成本才会降至最低。

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