审计计划一般包括这几个层次（审计计划）

　　#CPA#

#审计#

【知识点】初步业务活动　　一、初步业务活动的目的和内容★　　（一）初步业务活动的目的——核心目的是确定是否接受业务委托。　　●具备执行业务所需的独立性和能力　　●不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项　　●与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解

　　（二）初步业务活动的内容　　初步业务活动包括：针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；评价遵守相关职业道德要求的情况；就审计业务约定条款达成一致意见。　　补充：初步业务活动工作底稿——业务承接评价表。　　业务承接评价表

被审计单位：_________ 项目：_______________ 编制：_______________ 日期：_______________

索引号：　　　　　AA 　　 　　 财务报表截止日/期间：_________ 复核：________________________ 日期：________________________

　　1.客户法定名称（中/英文）：　　2.客户地址：　　3.客户性质（国有/外商投资/民营/其他）：　　4.客户所属行业、业务性质与主要业务：　　5.最初接触途径（详细说明）　　（1）本所职工引荐______________________　　（2）外部人员引荐______________________　　（3）其他（详细说明）__________________　　6.客户要求我们提供审计服务的目的以及出具审计报告的日期：　　7.治理层及管理层关键人员（姓名与职位）：

姓　名	职　位

　　8.主要财务人员（姓名与职位）：

姓　名	职　位

　　9.直接控股母公司、间接控股母公司、最终控股母公司的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：　　10.子公司的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：　　11.合营企业的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：　　12.联营企业的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：　　13.分公司名称、地址、相互关系、主营业务：　　14.客户主管税务机关：　　15.客户法律顾问或委托律师（机构、经办人、联系方式）：　　16.客户常年会计顾问（机构、经办人、联系方式）：　　17.前任注册会计师（机构、经办人、联系方式），变更会计师事务所的原因，以及最近三年变更会计师事务所的频率。　　18.根据对客户及其环境的了解，记录下列事项：

客户的诚信

信息来源： 例如： ·与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论； ·向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问； ·从相关数据库中搜索客户的背景信息。

考虑因素： ·客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉 ·客户的经营性质 ·客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度 ·客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平 ·工作范围受到不适当限制的迹象 ·客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象 ·变更会计师事务所的原因 ·关键管理人员是否更换频繁 ……

经营风险

信息来源： 例如：从相关数据库中搜索客户的背景信息

考虑因素： ·行业内类似企业的经营业绩 ·法律环境 ·监管环境 ·受国家宏观调控政策的影响程度 ·是否涉及重大法律诉讼或调查 ·是否计划或有可能进行合并或处置资产 ·客户是否依赖主要客户（来自该客户的收入占全部收入的大部分）或主要供应商（来自该供应商的采购占全部采购的大部分） ·管理层是否倾向于异常或不必要的风险 ·关键管理人员的薪酬是否基于客户的经营状况确定 ·管理层是否在达到财务目标或降低所得税方面承受不恰当的压力 ……

财务状况

信息来源： 例如：近三年财务报表

考虑因素： ·现金流量或营运资金是否能够满足经营、债务偿付以及分发股利的需要 ·是否存在对发行新债务和权益的重大需求 ·贷款是否延期未清偿，或存在违反贷款协议条款的情况 ·最近几年销售、毛利率或收入是否存在恶化的趋势 ·是否涉及重大关联方交易 ·是否存在复杂的会计处理问题 ·客户融资后，其财务比率是否恰好达到发行新债务或权益的最低要求 ·是否使用衍生金融工具 ·是否经常在年末或临近年末发生重大异常交易 ·是否对持续经营能力产生怀疑 ……

　　客户的风险级别（高/中/低）：____________　　19.根据本所目前的情况，考虑下列事项：

项目组的时间和资源

考虑因素： ·根据本所目前的人力资源情况，是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员组建项目组 ·是否能够在提交报告的最后期限内完成业务

项目组的专业胜任能力

考虑因素： ·初步确定的项目组关键人员是否熟悉相关行业或业务对象 ·初步确定的项目组关键人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力 ·在需要时，是否能够得到专家的帮助 ·如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员

独立性

经济利益

考虑因素： 本所或项目组成员是否存在经济利益对独立性的损害： ·与客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益 ·过分依赖向客户收取的全部费用 ·与客户存在密切的经营关系 ·过分担心可能失去业务 ·可能与客户发生雇佣关系 ·存在与该项审计业务有关的或有收费

自我评价

考虑因素： 本所或项目组成员是否存在自我评价对独立性的损害： ·项目组成员曾是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工 ·为客户提供直接影响财务报表的其他服务 ·为客户编制用于生成财务报表的原始资料或其他记录

关联关系

考虑因素： 本所或项目组成员是否存在关联关系对独立性的损害： ·与项目组成员关系密切的家庭成员是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工 ·客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工是本所的前高级管理人员 ·本所的高级管理人员或签字注册会计师与客户长期交往 ·接受客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待

外界压力

考虑因素： 本所或项目组成员是否存在外界压力对独立性的损害： ·在重大会计、审计等问题上与客户存在意见分歧而受到解聘威胁 ·受到有关单位或个人不恰当的干预 ·受到客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围

预计收取的费用及可回收比率

预计审计收费： 预计成本（计算过程）： 可回收比率：

　　项目负责合伙人：　　基于上述方面，我们_____（接受或不接受）此项业务。　　签名______________________　　　日期______________________　　风险管理负责人（必要时）：　　　　　基于上述方面，我们_____（接受或不接受）此项业务。　　签名______________________　　　日期______________________

最终结论： 签名：　　　　　　　　　　日期：

　　　　二、审计的前提条件★　　

　　1.财务报告编制基础　　确定财务报告编制基础的可接受性考虑的因素：　　第一，被审计单位的性质；　　第二，财务报表的目的；　　第三，财务报表的性质；　　第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。　　2.就管理层的责任达成一致意见　　管理层认可并理解其责任，是审计工作的前提，这对独立审计工作是至关重要的。　　【链接】第一章审计业务三方关系中“被审计单位管理层（责任方）” 　　3.确认的形式　　注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。　　注意：　　如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师承接此类业务是不恰当的（除非法律法规另有规定）。

【例题·单选题】下列选项中，不属于财务报表审计的前提条件的是（　）。　　A.管理层设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报　　B.管理层向注册会计师提供必要的工作条件　　C.管理层按照适用的财务报表编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映　　D.管理层承诺将更正注册会计师在审计过程中识别出的所有重大错报
	『正确答案』D『答案解析』选项D，即使管理层不更正重大错报，那么CPA可以根据情况出具非无保留意见审计报告。所以该项不属于审计的前提条件。

　　三、审计业务约定书★★　　（一）审计业务约定书的基本内容　　审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：　　1.财务报表审计的目标与范围；　　2.注册会计师的责任；　　3.管理层的责任；　　4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；　　5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

　　（二）审计业务约定书的特殊考虑　　1.考虑特定需要（有必要时应有的内容）　　注意：　　共15项内容，主要是管理层和注册会计师双方约定的一些义务。　　（1）详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计　　师协会发布的职业道德守则和其他公告；　　（2）对审计业务结果的其他沟通形式；　　（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰　　当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；　　（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；　　（5）管理层确认将提供书面声明；；　　（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册　　会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；　　（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影　　响财务报表的事实；　　（8）收费的计算基础和收费安排；　　（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；　　（10）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；　　（11）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；　　（12）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；　　（13）说明对注册会计师责任可能存在的限制；　　（14）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；　　（15）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。

　　2.组成部分的审计　　如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：　　（1）组成部分注册会计师的委托人；　　（2）是否对组成部分单独出具审计报告；　　（3）与审计委托相关的法律法规的规定；　　（4）母公司占组成部分的所有权份额；　　（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。

　　3.连续审计　　对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。　　注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：　　（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；　　（2）需要修改约定条款或增加特别条款；　　（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动；　　（4）被审计单位所有权发生重大变动；　　（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；　　（6）法律法规的规定发生变化；　　（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；　　（8）其他报告要求发生变化。

　　4.审计业务约定条款的变更　　（1）在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。　　（2）可能导致被审计单位要求变更业务的原因：　　①环境变化对审计服务的需求产生影响；　　②对原来要求的审计业务的性质存在误解；　　③无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。　　上述第①和第②项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。　　（3）如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：　　①在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；　　②确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。　　（4）如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。　　注意：　　在将审计业务变更为审阅或相关服务业务时，为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及下列内容：　　（1）原审计业务；　　（2）在原审计业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

【例题·单选题】下列有关审计业务约定书的说法中，错误的是（　）。　　A.审计业务约定书应当包括注册会计师的责任和管理层的责任　　B.如果集团公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，则无需向组成部分单独致送审计业务约定书　　C.对于连续审计，注册会计师可能不需要每期都向被审计单位致送新的审计业务约定书　　D.注册会计师应当在签订审计业务约定书之前确定审计的前提条件是否存在
	『正确答案』B『答案解析』如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：（1）组成部分注册会计师的委托人；（2）是否对组成部分单独出具审计报告；（3）与审计委托相关的法律法规的规定；（4）母公司占组成部分的所有权份额；（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。选项B错误。

【例题·单选题】在完成审计业务前，如果审计客户要求将财务报表审计业务变更为财务报表审阅业务，下列理由中，注册会计师认为合理的是（　）。　　A.注册会计师不能获取完整和令人满意的信息　　B.注册会计师不能获取充分、适当的审计证据　　C.被审计单位提出大幅度削减审计费用　　D.被审计单位对原来要求的审计业务的性质存在误解
	『正确答案』D『答案解析』注册会计师认为变更业务的合理理由有两种情况：①环境变化对审计服务的需求产生影响；②被审计单位对原来要求的审计业务的性质存在误解。选项D正确。

　　【知识点】总体审计策略和具体审计计划　　一、总体审计策略★★ 　　（一）作用 　　总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。

　　（二）内容 　　1.审计范围 　　（1）编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；　　（2）特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；　　（3）预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；　　（4）母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；　　（5）由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；　　（6）拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；　　（7）外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；　　（8）除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；　　（9）内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；　　（10）被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；　　（11）对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；　　（12）信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；　　（13）协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；　　（14）与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。　　2.报告目标、时间安排及所需沟通的性质 　　（1）被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；　　（2）与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；　　（3）与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；　　（4）与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；　　（5）与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；　　（6）项目组成员之间沟通的预期性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；　　（7）预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。

　　3.审计方向——考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向。 　　（1）重要性方面。　　（2）重大错报风险较高的审计领域。　　（3）评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。　　（4）项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。　　（5）项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。　　（6）如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性。　　（7）以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。　　（8）管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。　　（9）业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。　　（10）对内部控制重要性的重视程度。　　（11）影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。　　（12）重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。　　（13）会计准则及会计制度的变化。　　（14）其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。

　　4.审计资源 　　注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间安排和范围。　　（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；　　（2）向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；　　（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；　　（4）如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。　　总体审计策略格式参见下表。

总体审计策略参考格式

　　被审计单位：________________　　　索引号：____________________　　项目：______　总体审计策略______　财务报表截止日/时间_________　　编制：______________________　　　复核：______________________　　日期：______________________　　　日期：______________________　　一、审计范围

报告要求
适用的会计准则或制度
适用的审计准则
与财务报告相关的行业特别规定	例如：监管机构发布有关信息披露法规、特定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等。
需审计的集团内组成部分的数量及所在地点
需要阅读的含有已审计财务报表的文件中的其他信息	例如：上市公司年报
制定审计策略需考虑的其他事项	例如：单独出具报告的子公司范围等

　　二、审计业务时间安排　　（一）对外报告时间安排：_____________________________　　（二）执行审计时间安排：_____________________________　　……

　　三、影响审计业务的重要因素　　（一）重要性

确定的重要性水平	索引号

　　（二）可能存在较高重大错报风险的领域

可能存在较高重大错报风险的领域	索引号
……

　　四、人员安排　　（一）项目组主要成员的责任

职位	姓名	主要职责
……

　　注：在分配职责时可以根据被审计单位的不同情况按会计科目划分，或按交易类别划分。

　　五、对专家或有关人士工作的利用（如适用）　　注：如果项目组计划利用专家或有关人士的工作，需要记录其他工作的范围和涉及的主要会计科目等。另外，项目组还应按照相关审计准则的要求对专家或有关人士的能力、客观性及其工作等进行考虑及评估。　　（一）对内部审计工作的利用

主要报表项目	拟利用的内部审计工作	索引号
存货	内部审计部门对各仓库的存货每半年至少盘点一次，在中期审计时，项目组已经对内部审计部门盘点步骤进行观察，对其结果满意，因此项目组将审阅其年底的盘点结果，并缩小存货监盘的范围
……
……

　　　　二、具体审计计划★★　　（一）总体审计策略和具体审计计划之间的关系　　总体审计策略是具体审计计划的指导，具体审计计划是总体审计策略的延伸。　　注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。　　注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

　　（二）具体审计计划包括的内容　　具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。　　注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间安排和范围）两个层次。　　进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和披露决定采用的总体方案（包括实质性方案和综合性方案）。　　具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间安排和范围。

　　　　三、审计过程中对计划的更改★★　　计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。　　　　四、指导、监督与复核★　　注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。

【例题·多选题】下列各项中，属于具体审计计划活动的有（　）。　　A.确定重要性　　B.确定风险评估程序的性质、时间安排和范围　　C.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围　　D.确定是否需要实施项目质量控制复核
	『正确答案』BC『答案解析』选项AD属于总体审计策略的内容。

　　【知识点】审计重要性　　一、重要性的含义★★★　　重要性概念可从下列方面进行理解：　　（1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；　　（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；　　（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

　　注意：　　第一，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响；　　第二，重要性确定包括财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平；　　第三，在计划审计工作和形成审计结论阶段都要运用重要性水平。

【例题·多选题】下列有关重要性的表述中，正确的有（　）。　　A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断　　B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的　　C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响　　D.注册会计师在制定具体审计计划时确定重要性水平
	『正确答案』AB『答案解析』判断一项错报对财务报表是否重大，不考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响。注册会计师在确定总体审计策略时制定重要性水平。

　　二、重要性水平的确定★★★　　在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个合理的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。需要考虑以下主要因素：对被审计单位及其环境的了解；审计的目标；财务报表各项目的性质及其相互关系；财务报表项目的金额及其波动幅度。　　注意：　　第一，注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有：　　（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；　　（2）识别和评估重大错报风险；　　（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。　　第二，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额（实际执行的重要性），以便评估风险和设计进一步审计程序。

　　（一）财务报表整体的重要性　　注册会计师应当考虑财务报表整体的重要性以得出财务报表是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。　　注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表整体的重要性。　　1.适当的基准　　在选择基准时，注册会计师应站在财务报表使用者的角度，充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段、所处行业和经济环境，选用如资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等财务报表要素，或财务报表使用者特别关注的项目。

　　在选择基准时，需要考虑的因素包括：　　（1）财务报表要素；　　（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目；　　（3）被审计单位的性质、所处的生命周期以及所处行业和经济环境；　　（4）被审计单位的所有权结构和融资方式；　　（5）基准的相对波动性。　　【举例】（详情参考《中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报》中的介绍）

被审计单位的情况	可能选择的基准
企业的盈利水平保持稳定	经常性业务的税前利润
企业近年来经营状况大幅波动，盈亏交替发生	过去三到五年经常性业务的平均税前利润/亏损的绝对数
企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力	营业收入

　　注意：　　第一，企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果；此时，可以考虑采用过去3～5年经常性业务的平均税前利润作为基准，或采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。　　第二，如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。　　第三，注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。

　　2.百分比的确定　　为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。百分比与选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。　　在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：　　（1）财务报表使用者的范围；　　（2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；　　（3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感。

　　注意：　　第一，注册会计师在评价未更正错报是否重要时，不仅要考虑金额，还要考虑性质；　　第二，对于上市公司及其他公众利益实体，注册会计师会使用较低的百分比；　　第三，注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。

　　（二）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平　　根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

　　（三）实际执行的重要性　　实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。　　1.实际执行重要性的确定　　确定实际执行的重要性需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：　　（1）对被审计单位的了解；　　（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；　　（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。　　通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。

　　注意：　　如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：　　（1）首次接受委托的审计项目；　　（2）连续审计项目，以前年度审计调整较多；　　（3）项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；　　（4）存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。　　如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：　　（1）连续审计项目，以前年度审计调整较少；　　（2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；　　（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。

　　2.审计中实际执行重要性的运用　　（1）注册会计师在计划审计工作时通常根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露执行审计工作。　　在制定审计计划时，通常会将金额超过实际执行的重要性的账户纳入审计范围；但这并不代表可以将所有低于实际执行的重要性的账户排除在审计范围外。　　（2）运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。例如，在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。

　　（四）审计过程中修改重要性　　注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：　　（1）审计过程中情况发生重大变化；　　（2）获取新信息；　　（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。

【例题·单选题】下列有关在确定财务报表整体的重要性时选择基准的说法中，正确的是（　）。　　A.对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师应当选取税前利润作为基准　　B.注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质和重大错报风险，选取适当的基准　　C.基准可以是本期财务数据的预算和预测结果　　D.基准一经选定，需在各年度中保持一致
	『正确答案』C『答案解析』选项A，对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师可能选取经常性业务的税前利润作为基准；选项B，注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境，不用考虑重大错报风险；选项D，根据被审计单位的经营情况的变化，重要性水平的基准可以根据实际来变化，并不是一成不变的。

【例题·多选题】下列各项工作中，注册会计师通常需要运用实际执行的重要性的有（　）。　　A.确定需要对哪些类型的交易、账户余额或披露实施进一步审计程序　　B.运用实质性分析程序时，确实已记录金额与预期值之间的可接受差异额　　C.确定未更正错报对财务报表整体的影响是否重大　　D.运用审计抽样实施细节测试时，确定可容忍错报
	『正确答案』ABD『答案解析』选项C运用的是财务报表整体的重要性。

　　三、错报★★★　　（一）错报的定义　　错报，是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。

　　（二）累积识别出的错报　　1.注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。　　注意：　　确定明显微小错报时考虑的因素：　　（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；　　（2）重大错报风险的评估结果；　　（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；　　（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。

　　2.错报区分为事实错报、判断错报和推断错报　　（1）事实错报——毋庸置疑的错报。　　（2）判断错报——注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选用会计政策而导致的差异。　　（3）推断错报——注册会计师的总体存在错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。

　　（三）对审计过程识别出的错报的考虑　　审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。

【例题·单选题】下列关于错报的说法中，错误的是（　）。　　A.明显微小的错报不需要累积　　B.错报可能是由于错误或舞弊导致的　　C.错报仅指某一财务报表项目金额与按照企业会计准则应当列示的金额之间的差异　　D.判断错报是指由于管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异
	『正确答案』C『答案解析』错报，是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。所以不仅仅指金额之间的差异，还有分类、列报之间的差异，选项C错误。

【例题·单选题】下列各项因素中，注册会计师在确定明显微小错报临界值时，通常无需考虑的是（　）。　　A.以前年度审计中识别出的错报　　B.重大错报风险的评估结果　　C.被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望　　D.被审计单位的财务报表是否分发给广大范围的使用者
	『正确答案』D『答案解析』确定明显微小错报时考虑的因素：　　（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；　　（2）重大错报风险的评估结果；　　（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；　　（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。

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