租赁准则研究（新租赁准则解析）

一、租赁的定义

原《国际会计准则第17号——租赁》将租赁定义为：“在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。”原《企业会计准则第21号——租赁》（2006）将租赁定义为：“在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。”

《国际财务报告准则第16号——租赁》将租赁定义为：“让渡在一段时间内使用资产（标的资产）的权利以换取对价的合同或合同的一部分。（IFRS16 附录一 术语定义）”《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）将租赁定义为：“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。[CAS21（2018） 第二条]”

根据上述定义，国际国内准则的新租赁定义实质是一致的，新租赁定义与原准则下的租赁定义也类似，均包含了让渡资产使用权以获取对价的含义。

二、评估合同是否包含租赁

在大部分情况下，评估合同是否为租赁合同或包含租赁是比较简单明了的，无需重大判断即可清晰的确定是否满足租赁的定义。但是，在某些复杂的情况下，合同是否为租赁合同或包含租赁，需要重大判断才能得出。例如，有的合同以租赁的法律形式签订，但不一定满足会计上租赁的定义；有的合同则并未以租赁的法律形式签订，但却可能满足会计上租赁的定义。因此，新租赁准则为评估合同是否为租赁合同或包含租赁提供了判断指引。

事实上，在国际财务报告准则下，原《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》，对未采用租赁法律形式，但让渡了一项资产使用权以获取支付的交易是否属于或包含租赁提供了指引。原《解释公告第27号——评价涉及租赁法律形式的交易的实质》为确定涉及租赁法律形式的合同是否符合租赁定义提供了指引。新租赁准则发布后，两项解释公告虽已被废止，但是，新租赁准则仍然承接了两项解释公告的某些判断理念，并进行了修订完善。我国企业会计准则之前未引入两项解释公告的内容，但新租赁准则下包含了国际准则的相关内容。

（一）基本要求

1、租赁合同的基本条件

新租赁准则规定，“在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁合同或包含租赁。如果合同让渡在一定期间内控制被识别资产使用的权利以换取对价，则合同为租赁合同或包含租赁[IFRS16 para.9、 CAS21（2018）第四条]。”

原《国际财务报告解释公告第4号》规定，“确定一项协议是否属于或包含租赁应当以协议的实质为基础，并要求对下列事项进行评估：（1）协议的履行是否取决于某项特定资产或若干项资产（统称为“资产”）的使用；以及（2）协议是否让渡了资产的使用权。（IFRIC4 para.6）”

根据新租赁准则规定，合同为租赁合同或包含租赁，包括两个基本条件：（1）合同包括了被识别资产；（2）合同必须让渡了一定期间内控制被识别资产使用的权利。可见，新租赁准则对评估合同是否为租赁合同或包含租赁的基本原则，与原《国际财务报告解释公告第4号》的规定是一致的，均关注是否存在被识别资产（特定资产），以及是否让渡了标的资产一定期间内的使用权。新旧准则的差异主要在于，新租赁准则对评价两个基本条件的具体判断发生了变化，特别是对是否让渡标的资产使用权的判断，新租赁准则下的“控制”概念，与原《国际财务报告解释公告第4号》下的“控制”概念存在差异（具体差异将在后文中详述）。

2、评估合同的时点

评估合同是否为租赁合同或包含租赁，应当是在合同开始日，而不是租赁期开始日。新租赁准则要求，出租人应当在租赁开始日将租赁分类为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中较早者[IFRS16 附录一 术语定义、CAS21（2018）第三十五条]。相对应的，承租人应当在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期[IFRS16 附录一 术语定义、CAS21（2018）第十四条]。一般情况下，合同的租赁开始日早于租赁期开始日，因此，合同双方（供应商和客户）应当在租赁合同开始日评估合同是否为租赁合同或包含租赁，而不是到租赁期开始日才进行评估。

3、“一定期间”的形式

前述定义中的“一定期间”，不仅可以是合同直接明确的一段时间期间，还可以采用被识别资产的使用数量来进行描述，例如，可以采用一项设备达到一定产量来定义让渡被识别资产使用权的一定期间（IFRS16 para.10）。

4、评价与合营安排的合同

当获得商品或服务的合同是由合营安排或其代表签订的，则该合同安排是合同中的客户。因此，新租赁准则规定，在评估此类与合营安排签订的合同是否包含租赁时，企业应当评估该合营安排是否在整个使用期间有权控制被识别资产的使用（IFRS16 para.B11）。

根据合营安排准则（《国际财务报告准则第11号——合营安排》和《企业会计准则第40号——合营安排》）规定，合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。根据合营安排的具体事实和情况，合营安排可能分类为合营企业，也可能分类为共同经营，合营参与方对不同分类分别采用不同的会计处理方法。在合营安排自身具有法人身份，比如属于合营企业时，取得商品或服务的合同可能由合营安排自身签署。此时，合同的客户为合同安排自身。当合营安排不具有法人身份等情况下，取得商品或服务的合同可能由代表合营安排的一方或多方签署。此时，如果仅以代表合营安排签订协议的某一方作为客户评价，则合营安排中未参与协议签订的其他方可能未直接获得标的资产使用的全部经济利益或无法主导标的资产的使用，从而会误判为该合同不包含租赁。鉴于此，新租赁准则强调，在评价此类与合营安排签订的合同是否包含租赁时，应将该合营安排整体作为客户进行评价，而不是将合营安排各方分别作为客户进行评价（IFRS16 para.BC126）。

实务中，如某些石油开采行业或药品研发行业等，可能以合营安排的身份签订取得商品或服务的合同，签订合同的形式可能包括以下几种：

（1）直接由合营安排自身签订合同。如前所述，当合营安排自身具有法人身份时，可以直接由合营安排签订合同。在此类情况下，根据合营安排准则规定，该合营安排很可能被分类为合营企业。根据新租赁准则规定，应以该合营安排为客户评价其是否为租赁合同或包含租赁。如果为租赁合同或包含租赁，则在该合营安排层面，应将该合同按新租赁准则规定，确认相关使用权资产和租赁负债。在合营安排各参与方层面，可能按权益法核算其享有的权益份额（合营方），也可能作为金融资产进行核算（其他方），但不会直接确认租赁相关使用权资产和租赁负债。

（2）由合营安排的所有参与方分别单独签订相同的合同，合营安排的所有参与方包括对合营安排具有共同控制的合营方，以及不具有共同控制的其他方。在此类情况下，根据合营安排准则规定，该合营安排很可能被分类为共同经营。如果以该合营安排整体进行评估，认定合同为租赁合同或包含租赁，则各合营方需要按其享有该共同经营相关资产、负债的份额确认其权益，包括享有租赁合同形成的使用权资产和租赁负债份额。

（3）由代表合营安排的一方或几方签订合同。此时，合同中通常会明确约定，合营安排的所有参与方均具有与其分别单独签订合同类似的权利和义务。此类情况下，该合营安排各合营方的处理与前述（2）类似。

（4）由合营安排中某一合营方以其自身名义签订合同。例如，该合营方可能以其自身名义租赁一项设备，该设备可能部分用于开展合营安排的相关经营活动，部分用于该合营方自身经营活动。此时，首先需要以合营安排为客户视角，评估该合营安排是否获得了标的资产使用的全部经济利益，并能够主导标的资产的使用，以确定合营安排是否涉入了一项租赁合同。然后，再以该合营方为客户视角，评估其是否涉入了一项租赁合同。

5、租赁与销售或采购的区分

新租赁准则适用于转移了一定期间内标的资产使用权的合同，不适用于转移了标的资产控制权的交易。如果转移了标的资产控制权，则属于销售或采购合同，适用收入准则或固定资产准则等，不适用租赁准则（IFRS16 para.BC140）。

在制定新租赁准则过程中，国际会计准则理事会（IASB）曾考虑了是否应在新租赁准则中明确规定资产租赁与资产销售或采购的区别。此外，国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）之前也曾收到类似问题，关于不转移土地法定所有权的合同属于土地租赁还是土地购买。（IFRS16 para.BC138）

在2010年征求意见稿中，理事会曾提议，以下合同代表销售或采购标的资产，不适用租赁准则（2010征求意见稿 para.8）：

“（1）导致主体向另一主体转移了标的资产的控制，以及标的资产相关的除金额微不足道以外的全部风险和利益的合同；以及

（2）承租人行使了租赁合同约定的购买选择权后的租赁合同。当此类选择权被行使，从而成为（承租人）购买和（出租人）销售时，该合同不再属于租赁合同。”

但是，最终，理事会并未在新租赁准则中提供此类明确的区分规定，也几乎没有利益相关方反馈意见支持包含此类规定。理事会不提供此类明确规定的主要理由包括（IFRS16 para.BC139）：

（1）对实质上属于标的资产销售或采购的租赁合同，按照租赁准则的处理结果，与按照收入准则或固定资产准则的处理结果，实质上是类似的。

（2）交易的会计处理取决于交易的经济实质而不是法律形式。如果合同实质是采购资产，即转移了资产本身的控制权，则无论资产的法定所有权是否转移，会计上均应按固定资产准则处理。相反，如果合同实质并非采购资产，即仅转移了资产一定期间内的使用权，则应按租赁准则进行会计处理。

6、租赁合同与服务合同的区分

新租赁准则制定识别租赁相关规定的主要目的，是对租赁合同与服务合同进行区分。客户是否在一定期间内控制了被识别资产的使用，是区分租赁合同与服务合同的关键。如果客户在一定期间内控制了被识别资产的使用，则合同为租赁合同或包含租赁。例如，如果客户能够对该资产的使用作出重要决定，而该决定的决策方式与其使用自有资产的决策方式类似，则客户控制了被识别资产的使用，该合同属于租赁合同，应按新租赁准则规定处理。相反，在服务合同中，客户并未获得对标的资产使用的控制，该资产的使用是由供应商控制的，供应商通过控制标的资产的使用为客户提供一项服务，应按其他相关准则规定处理。（IFRS16 para.BC105）

7、合同部分期间内包含租赁

新租赁准则规定，如果客户仅在合同期内的部分期间有权控制被识别资产的使用，则合同在该部分合同期间包含一项租赁（IFRS16 para.B10）。

8、合同的重新评估

新租赁准则规定，仅当合同的条款和条件发生变化时，才应重新评估合同是否为租赁合同或包含租赁[IFRS16 para.11、CAS21（2018）第四条]。

天职国际会计师事务所会计准则技术支持组，专注于国际国内会计准则研究，致力于为客户提供高效的会计技术支持。

本系列文章主要编委：

夏自李、程辉、王宇擎、赵金华、赵伟君