抵销分录账务处理（会计实务合并报表）

四、内部商品销售业务的抵销（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销，我来为大家科普一下关于抵销分录账务处理?以下内容希望对你有帮助!

抵销分录账务处理

• 调整分录的编制
• 与股权投资有关的抵销分录的编制
• 内部债权与债务项目的抵销
• 内部商品销售业务的抵销
• 内部固定资产交易的合并抵销处理
• 合并现金流量表

四、内部商品销售业务的抵销

（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2018年S公司向P公司销售商品10 000 000元，S公司2018年销售毛利率为20%，销售成本为8 000 000元。P公司购入的上述存货至2018年12月31日未对外销售。

2018年12月31日抵销分录：

借：营业收入 10 000 000

贷：营业成本 8 000 000

存货 2 000 000

连续编制合并报表时：

借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本（倒挤）

存货（期末存货中未实现内部销售利润）

上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

或：

借：资产减值损失

贷：存货——存货跌价准备

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设2018年S公司向P公司销售产品1 500万元，销售成本为1 200万元，至2018年12月31日P公司未将上述商品对外出售。

（1）若2018年12月31日存货可变现净值为1 300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；

（2）若2018年12月31日存货可变现净值为1 100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。）

（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

1.若内部存货未计提存货跌价准备

递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）×所得税税率

2.若内部存货已计提存货跌价准备

（1）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。

合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

（2）调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额

①调整期初数

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

②调整期初期末差额

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或作相反分录。

【例题】2018年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2018年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。P公司A商品每件成本为1.5万元。2018年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2018年年末结存A商品100件。2018年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

2019年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2019年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

要求：编制2018年和2019年与存货有关的抵销分录。

【答案】

（1）2018年抵销分录

①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润

借：营业收入 800（400×2）

贷：营业成本 800

借：营业成本 50

贷：存货 50［100×（2-1.5）］

②抵销计提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备 20

贷：资产减值损失 20

③调整合并财务报表中递延所得税资产

2018年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1.5=150（万元），计税基础=100×2=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元）。因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。

2018年合并财务报表中分录如下：

借：递延所得税资产 7.5

贷：所得税费用 7.5

（2）2019年抵销分录

①抵销期初存货中未实现内部销售利润

借：未分配利润——年初 50

贷：营业成本 50

②抵销期末存货中未实现内部销售利润

借：营业成本 40

贷：存货 40［80×（2-1.5）］

③抵销期初存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备 20

贷：未分配利润——年初 20

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：营业成本 4（20/100×20）

贷：存货——存货跌价准备 4

⑤调整本期存货跌价准备

2019年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

借：存货——存货跌价准备 24

贷：资产减值损失 24

⑥调整合并财务报表中递延所得税资产

2019年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×1.4=112（万元），计税基础=80×2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）×25%=12（万元）。因S公司个别报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12（万元），期末合并报表递延所得税资产期末数调整金额=12-12=0。

应编制调整分录如下：

先调期初数

借：递延所得税资产 7.5

贷：未分配利润——年初 7.5

再调期初、期末数的差额

借：所得税费用 7.5

贷：递延所得税资产 7.5

（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？

合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【例题•判断题】母公司编制合并报表时，应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销归属于母公司所有者的净利润。（ ）（2016年）

【答案】×

【解析】子公司向母公司出售资产，属于逆流交易，编制合并财务报表时，合并报表逆流交易的未实现内部交易损益应按照母公司持股比例抵减归属于母公司的净利润。

【例题】P公司2017年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司的生产经营决策。2018年P公司实现净利润1 000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2018年3月1日，S公司向P公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2018年12月31日，P公司将上述存货对外出售70%。2019年P公司实现净利润1 100万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为300万元，至2019年12月31日，P公司将上述存货全部对外销售，2019年未发生内部交易。假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

（1）计算2018年合并净利润。

（2）计算2018年少数股东损益。

（3）计算2018年归属于P公司的净利润。

（4）计算2019年合并净利润。

（5）计算2019年少数股东损益。

（6）计算2019年归属于P公司的净利润。

【答案】

（1）2018年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。

2018年合并净利润=（1 000 200）-6=1 194（万元）。

（2）2018年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元）。

（3）2018年归属于P公司的净利润=1 194-38.8=1 155.2（万元）。

或：2018年归属于P公司的净利润=1 000 200×80%-6×80%=1 155.2（万元）。

（4）2018年存货中包含的未实现利润6万元在2019年实现。

2019年合并净利润=（1 100 300） 6=1 406（万元）。

（5）2019年少数股东损益=300×20% 6×20%=61.2（万元）。

（6）2019年归属于P公司的净利润=1 406-61.2=1 344.8（万元）。

或：2019年归属于P公司的净利润=1 100 300×80% 6×80% =1344.8（万元）。

【提示】本题中为逆流交易存货，在计算少数股东损益时应当考虑逆流交易中未实现内部交易损益的影响。

【例题】P公司2017年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司的生产经营决策。2018年P公司实现净利润1 000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2018年3月1日，P公司向S公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2018年12月31日，S公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

（1）计算2018年合并净利润。

（2）计算2018年少数股东损益。

（3）计算2018年归属于P公司的净利润。

【答案】

（1）2018年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。

2018年合并净利润=（1 000 200）-6=1 194（万元）。

（2）2018年少数股东损益=200×20%=40（万元）。

（3）2018年归属于P公司的净利润=1 194-40=1 154（万元）。

或：2018年归属于P公司的净利润=1 000 200×80%-6=1 154（万元）。

【提示】本题中为顺流交易存货，在计算少数股东损益时不需考虑顺流交易中未实现内部交易损益的影响。

【例题】甲公司2017年10月1日取得A公司80%股份，能够控制A公司的生产经营决策；2017年12月1日取得B公司60%股份，能够控制B公司的生产经营决策。2018年甲公司实现净利润为1 000万元，A公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元，B公司按购买日公允价值持续计算的净利润为100万元。2018年3月1日，A公司向B公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2018年12月31日，B公司将上述存货对外出售70%，A公司和B公司之间无投资关系，假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

（1）计算2018年合并净利润。

（2）计算2018年少数股东损益。

（3）计算2018年归属于甲公司的净利润。

【答案】

（1）2018年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。

2018年合并净利润=（1 000 200 100）-6=1 294（万元）。

（2）A公司少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元），B公司少数股东损益=100×40%=40（万元），2018年少数股东损益=38.8 40=78.8（万元）。

（3）2018年归属于甲公司的净利润=1 294-78.8=1 215.2（万元）。

或：2018年归属于甲公司的净利润=（1 000 200×80% 100×60%）-6×80%=1 215.2（万元）。

【提示】子公司之间发生的内部交易，将购买方子公司（B公司）与母公司看成一个整体，从销售方子公司（A公司）角度看属于逆流交易，A公司确认相关损益，因此A公司的少数股东应当承担该内部交易未实现损益；将销售方子公司（A公司）与母公司看成一个整体，从购买方子公司（B公司）角度看属于顺流交易，不影响B公司损益，因此B公司少数股东不承担该内部交易未实现损益。

【例题】甲公司于2018年1月1日用银行存款8 100万元取得乙公司80%股份，能够对乙公司实施控制，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9 900万元，其中股本为5 000万元，资本公积2 900万元，盈余公积为200万元，未分配利润为1 800万元，乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，差额系一项无形资产所致，该项无形资产账面价值为200万元，公允价值为300万元，采用直线法按10年摊销，无残值，无形资产摊销计入管理费用。2018年乙公司实现净利润1 000万元，按净利润的10%提取法定盈余公积，无其他所有者权益变动。2018年乙公司向甲公司现销一批存货，成本为80万元，售价为100万元，甲公司购入后将其作为存货，至2018年12月31日，上述存货未对外出售。2018年12月31日乙公司个别报表中股本为5 000万元，资本公积2900万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2 700万元。甲公司不考虑相关税费的影响。

方法一（准则讲解做法）：成本法改为权益法时不考虑内部交易

调整后的净利润=1 000-（300-200）÷10=990（万元），投资收益=990×80%=792（万元）。

借：长期股权投资 792

贷：投资收益 792

借：无形资产 100

贷：资本公积 100

借：管理费用 10

贷：无形资产 10

借：股本 5 000

资本公积 3 000（2 900 100）

盈余公积 300

未分配利润 2 690（1 800 1 000-100-10）

商誉 100

贷：长期股权投资 8 892（8 100 792）

少数股东权益2 198[(5 000 3 000 300 2 690)×20%]

借：投资收益 792

少数股东损益 198（990×20%）

年初未分配利润 1 800

贷：提取盈余公积 100

未分配利润 2 690

借：营业收入 100

贷：营业成本 100

借：营业成本 20

贷：存货 20

内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：

借：少数股东权益 4

贷：少数股东损益 4

综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益=2 198-4=2 194（万元），确认少数股东损益=198-4=194（万元）。

方法二：成本法改为权益法时考虑内部交易

调整后的净利润=1 000-（300-200）÷10-（100-80）=970（万元），投资收益=970×80%= 776（万元）。

借：长期股权投资 776

贷：投资收益 776

借：无形资产 100

贷：资本公积 100

借：管理费用 10

贷：无形资产 10

借：股本 5 000

资本公积 3 000（2 900 100）

盈余公积 300

未分配利润 2 670（1 800 1 000-100-10-20）

商誉 100

贷：长期股权投资 8 876（8 100 776）

少数股东权益2 194[(5 000 3 000 300 2 670)×20%]

借：投资收益 776

少数股东损益 194（970×20%）

年初未分配利润 1 800

贷：提取盈余公积 100

未分配利润 2 670

借：营业收入 100

贷：营业成本 100

借：营业成本 20

贷：存货 20

【提示】成本法改为权益法时已考虑内部交易影响少数股东权益和少数股东损益，内部交易抵销时不能再调整少数股东权益和少数股东损益。

综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益2 194万元，确认少数股东损益194万元。

两种方法确定的少数股东权益和少数股东损益相同。

值得说明的是，因顺流交易中的内部交易损益不影响少数股东权益和少数股东损益，所以成本法改权益法确认投资收益时不能对此进行调整。

【例题】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2018年5月1日，A公司向甲公司销售一批商品，售价为1 000万元，商品成本为700万元，未计提存货跌价准备，甲公司以银行存款支付该交易款项，并将购进的该批商品作为存货核算。截至2018年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2018年年末，甲公司对剩余存货进行检查，未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2018年未发生其他交易，假定不考虑增值税、所得税等因素的影响，编制2018年合并财务报表内部交易的抵销分录。

【答案】

2018年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1 000-700）×20%]。在2018年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入 1 000

贷：营业成本 1 000

借：营业成本 60

贷：存货 60

同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。在2018年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益 12

贷：少数股东损益 12

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