地下车位预征土地增值税吗（浅析土增税清算中地下车位土地分摊规则）

浅析土增税清算中地下车位土地分摊规则

作者：槿思成 来源：行成思语

前言：地下车位是房地产的众多税种争议的对象，聚焦而言，对于绝大多数城市而言，车位的收入成本严重倒挂，甚而言之，很多的地产项目的利润最终在未去化的车位上。若非归划要求的车位配比，我相信绝大多数的地产商是不会愿意去建如此多的车位。今天探讨的是土增税中车位成本分摊的核心问题，土地成本的分摊。

正文：

一、实务中常见的方式

对于车位土地成本的分摊，常见的几种方式：1、可售面积法分摊；2、基准地价法分摊；3、受益对象法分摊。

方式一、可售面积法

每平可售面积应分摊的土地成本是一致。或而言之，不管是做精致糕点，还是做大众面包，面粉成本都是一样的。

方式二、基准地价法

按照地上和地下的不同基准地价（如地下一层是地上基准地价的50%），拆分地上地下业态应分摊不同的土地成本，地上每平的分摊的地价与地下每平分摊的地价是用基准地价比进行换算。换而言之，蛋糕和面包使用的面粉不同，其面粉成本自然不同。

方式三、受益对象法

这个实操中又有：收入配比法（按照不同业态的收入配比，高收入业态多分摊土地成本），计容面积法（不计容的业态不分摊土地成本），合同约定或单独补缴土地出让金单独归集法，产权面积法（无产权的不分摊土地成本）。

二、总局层面法规偏向原则性规定

1、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第(五)款：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

2、《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)第二十一条规定：“审核扣除项目是否符合下列要求：(五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”

分析：总局文件，只列举了可售总建筑面积的比例或者其他合理的方法，在规程中又多了受益对象，宽泛的原则性规定。在各地税务机关的实际操作中，可售面积法出现在众多省市级文件的规定中，至于其他的合理方式，基本都一事一议或各地一贯管征习惯。

三、个人观点

1、形成争议的背景原因

普通住宅20%免征、车位收入成本倒挂（难去化），有利入库等是造成税企有较大观点出让的原因。财政的松紧，执笔者的个人态度，税务局的自由裁量权等等，各地出现很大处理口径的差异。

2、开发商实际诉求

开发商在总平阶段，绝大多数城市的开发商诉求都是增加地下室的利用率，减少地下面积，地上尽可能多划车位。节约建设成本外，实际上也存在税务上减少地下室分摊走的成本。

3、合理的口径

因住宅、商铺、车位的价值，并不是简单由建筑单价所决定的，而是由其实现的价值属性所致。车位的销售对象局限于本小区，又因小区的业主人群的差别，没有车位需求的业主，也很难激发他们购买车位的意愿。除非强制捆绑的项目，绝大多数小区都会存在车位无法完全去化的囧境。故此，车位的分摊，还是应该回归受益的逻辑。不能就有利纳税的原则，均摊方式，出现货值10%，土地成本分摊30%的严重不符合正常商业逻辑。

具体如下：

①无产权车位，无需分摊土地成本；

②有产权车位，需明确地上、地下成本单位成本存在区别。①销售额占比进行分摊；②基准地价的比例分摊；

③有明确受益的金额，按照受益归集。①合同有明确约定拆分土地成本的按照合同约定的，②出现补缴土地出让金的按照补缴的土地出让金归集分摊。

分析如下：

（1）按照计容面积的逻辑存在瑕疵，回归产权逻辑

依据《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发〔2010〕204号）的有关规定：'经依法批准调整容积率的，市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。（备注：地下不计容的面积，无论建多少，都不存在超容积率的问题。也就没有补缴出让金的问题。但是实操中，地下车位确权，部分地方是要求补缴土地出让金的。）

但是车位权证中一般会注明分摊的土地面积，或者注明共有地块面积。若有注明的情况下，不分摊土地成本是有瑕疵。而且部分地方无产权车位确权，会要求补缴一定金额的出让金。

无产权车位，实操是按照销售使用权处理，更多依据谁建设谁受益的逻辑，是没有不动产证的（也就是没有原来的土地证、房产证的），无证不分摊。

江苏省局：《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第二条“关于土地成本分摊问题”规定，土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。

厦门市局：《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2016年第7号）第三十四条第（二）款规定，“同一个清算项目， 可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额”。

（2）有产权车位分摊

基准地价的逻辑

一般各地都会有基准地价，对于地下的基准地价与地上都有一定的比值关系。并不是地下与地上是相同口径。在受益对象的前提下，参考评估方法：基准地价修正法，按照基准地价的逻辑，将土地成本在地上与地下进行了拆分，从而进行分摊归集。

例如某地规定，经主管税务机关确认后，"对地下一层、二层、三层（包括三层以下）的地下车位（库），参照《XX市城市地下空间开发利用管理办法（试行）》的规定，可分别按50%、20%、10%折算其可售面积，计算分摊取得土地使用权所支付的金额"的口径，可适用于土地增值税清算。

收入配比法

收入配比法是更好的体现不同业态的土地利用价值，回归价值的逻辑，可均匀的分摊不同产品之间的税负，防止高货值产品成本抵扣分摊不足，导致税负畸高的问题。实操使用很受限，听闻江西有案例。（个人理解最合理的方式）。

（3）明确指定受益的

如土地出让合同明确约定了地上、地下的土地成本；补缴土地出让金后车位方可办证的缴纳金额。

如福建省局的12366回复：地下不计容可售面积按规定未计缴土地出让金的，地下不计容可售面积不分摊“取得土地使用权所支付的金额”;对地下不计容可售面积，按规定有计缴土地出让金的，应当按照受益对象，按规定归集和分摊“取得土地使用权所支付的金额”。（目前建筑面积法还是通行操作）

如广州市局的口径；对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金, 或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的, 在计算土地增值税扣除项目金额时, 应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第二十一条规定, 土地出让金直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分), 不作为项目的共同土地成本进行分摊。

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引申：成本中的作业成本法和传统成本法信息准确性的差别

1、 传统成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品,没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题,只能是一种“绝对不准确”的信息。

2、作业成本法计算出的产品成本信息可视为一种相对准确的信息。作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源,将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在分配间接费用时,选择多样化的分配标准(成本动因),使成本的可归属性大大提高,并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度,提高了成本信息的准确性。

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