合作建房企业所得税如何申报（工业企业合作建房的纳税处理）

工业企业合作建房的纳税处理——从一笔被“遗忘”的土地使用权摊销说起

土地使用权原始价值确认和逐年摊销的财税处理看似简单，但因土地使用权的金额巨大，拥有土地使用权的权利主体各不相同（比如普通的工商企业和房地产开发企业）并且现实生活中关于土地使用权的利用状态多种多样，也会引发不少涉税问题。本文以一个工业企业咨询案例来剖析土地使用权从持有、利用到最终处置过程中所涉及的账务处理、税费分析，以及与《土地管理法》等相关法律的相关协同、遵从等引发的思考。

一、案例介绍

A公司于2008年1月取得B产业聚集区一块工业用地的土地使用权（以下简称“甲地块”），土地使用年限为50年，因筹措开发建设资金迟迟不能到位而在很长时间内没有开发该地块。为按时达到国有建设用地开发时限要求，A公司引入C公司将甲地块进行委托开发，主要合作内容约定如下：

A公司将甲地块交由C公司建设开发，开发建设标准按主管部门批准为准。A公司负责协助C公司办理上述所有土地利用总体规划、用地报批等各项行政审批手续。C公司负责整个项目开发运作管理各个环节的统筹安排，如项目规划、设计、施工等。双方本次合作采取实物分配的模式，具体方式为：在项目竣工后，C公司对该土地及地上建筑无偿使用15年，使用期满后双方根据实际情况协商延期或归还使用权事宜。

二、A公司财税处理现状及咨询诉求

A公司一直在老厂区加工生产，本为扩大生产规模而取得甲地块，原计划自行开发建设新厂区。财务账面将此笔土地使用权原列示在“无形资产”科目，后转入“在建工程”科目核算，已经在账面上被“遗忘”了很多年。

财务人员咨询：因近年A公司经济效益较好，为减轻企业所得税税收负担，甲地块准备从2020年度起按土地使用年限正常摊销、合作建设的厂房补记入账，是否可以将以前年度未摊销的土地使用权、未计提的厂房折旧进行补摊、补提，重新进行补充企业所得税纳税申报？

三、本案例适用的各项相关政策

（一）法律法规对闲置土地的认定

《土地管理法》第三十八条规定：禁止任何单位和个人闲置、荒芜耕地……一年以上未动工建设的，应当按照省、自治区、直辖市的规定缴纳闲置费；连续二年未使用的，经原批准机关批准，由县级以上人民政府无偿收回用地单位的土地使用权……

《闲置土地处置办法(2012修订)》第二条规定：本办法所称闲置土地，是指国有建设用地使用权人超过国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期满一年未动工开发的国有建设用地。已动工开发但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足百分之二十五，中止开发建设满一年的国有建设用地，也可以认定为闲置土地。

（二）企业取得土地使用权的会计处理规定

1.企业取得土地使用权未开发前的会计处理

（1）《企业会计制度》第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。

《企业会计制度》第三十五条规定，下列固定资产不计提折旧……（四）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

（2）《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

2.企业取得土地使用权开发时的会计处理

（1）《企业会计制度》第四十七条规定：企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

（2）《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定：自行开发建筑厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。

（三）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题规定”明确，根据《税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

（四）《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

四、本案例的会计处理

因A公司购入土地使用权较早，原适用企业会计制度进行会计核算，2011年1月起采用企业会计准则核算。

本案例会计分录的假设前提：（1）不考虑税收滞纳金、罚款等因素；（2）土地摊销以每年摊销金额列示，如在2020年补摊销时涉及损益的计入“以前年度损益调整”科目；（3）厂房在2020年12月补记入账；（4）以前年度自查费用、支出涉及的所得税申报扣除以当地税务机关沟通认定的金额为准。现以其各阶段适用的会计核算方法列示如下（单位：万元）：

（一）A公司在未开发前土地使用权应按无形资产单独核算，并按规定的土地年限予以摊销。

借：无形资产——甲地块500

贷：银行存款等500

借：管理费用——无形资产摊销10

贷：无形资产——甲地块10

备注：每年应摊销10万元，A公司账面始终未摊销。

（二）2010年1月建设厂房时应将土地使用权转入在建工程核算，建设期一年。虽然实质上由C公司运用自筹资金代建，但是A公司作为土地使用权的拥有者，房屋的报建手续由A公司申报并且未来房屋的产权由A公司拥有。

借：在建工程——厂房等500

贷：无形资产——甲地块500

（三）按照《〈企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则〉应用指南》规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本。

A公司可将计入“在建工程”的土地使用权首先进行重分类调整，重新转入“无形资产”核算，并按规定年限予以摊销。在建期间的摊销计入“在建工程”科目，即计入房屋的原始价值中。

借：无形资产——甲地块500

贷：在建工程——厂房等500

借：在建工程——无形资产摊销10

贷：累计摊销——甲地块10

(四)2011年1月厂房建成后C公司无偿使用期间实为免租期间，可以理解为C公司因垫资建设而每年收回的本息。

1.A公司应将土地价值转入“投资性房地产”核算，采用成本模式计量

借：投资性房地产——甲地块500

贷：无形资产（在建工程等）500

每年摊销时：

借：其他业务成本10

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）10

2.A公司2020年12月厂房入账的会计处理

借：投资性房地产——厂房900

贷：递延收益300（未来的5年）

以前年度损益调整600（前面的10年）

借：以前年度损益调整600

贷：投资性房地产累计折旧600

借：以前年度损益调整81.16

应交税费——所得税26.84

贷：应交税费——增值税14.81

——营业税17.78

城建税2.28

教育费附加（含地方）1.63

房产税72

借：利润分配——未分配利润518.34

贷：以前年度损益调整518.34

（五）A公司最终正常处置甲地块的会计处理本文不再赘述。

五、本案例的涉税分析

1.流转税

C公司免租使用期间，A公司涉及的流转税包括：视同收取租金应缴纳的增值税及相应的城建税及教育费附加（含地方），计税依据为C公司投资建设厂房的总投入/免租期。

A公司出售甲地块及厂房涉及增值税及相应的城建税及教育费附加（含地方）、土地增值税、印花税，受让方涉及契税、印花税。

2.企业所得税

此案例中A公司土地使用权的摊销及厂房的折旧未能及时入账处理，能否税前扣除是非常大的不确定因素，也是财务人员关注的焦点。

视同收取租金所形成的实物收益，应调增每年的应纳税所得额，无形资产每年正常摊销形成的支出、投资性房地产计提的累计折旧应按照15号公告的要求调减当年的应纳税所得额，但追补确认期限不得超过5年。

3.房产税和土地使用税

A公司缴纳房产税的计税依据为C公司投资建设厂房的总投入加上土地价值的总和。

土地使用税：从购入至厂房建成投入使用前由A公司按期缴纳土地使用税，建成投入使用后由实际使用方C公司缴纳土地使用税。

六、思考与建议

（一）关注闲置土地税前摊销、土地闲置费用的财税处理方法与实务操作

本案例为满足国有建设用地开发时限要求采取了合作建房模式，现探讨一下与闲置土地相关的财税处理方法与要求。在基建项目开发前土地尚未利用，土地使用权正常摊销计入费用，企业所得税税前予以扣除。如果被国土资源主管部门认定为闲置土地，有可能被无偿收回土地使用权。国土资源主管部门征收的土地闲置费用不得列入生产成本，可在企业所得税税前扣除，但不得从土地增值税扣除项目中扣除。

（二）摊销、折旧能否税前及时扣除，正确的会计处理是关键

要改变财务人员重纳税申报、轻会计处理的核算模式，特别是本案例中合作建房的实物分配模式在现金流上不体现，资产、收益及相应的摊销、折旧核算不到位的情形下，需补充企业所得税纳税申报。实物收益予以量化必须补税，而相关支出的企业所得税补充申报如超过税法规定追补确认时限要求需纳税调增，否则会给企业带来潜在的纳税风险。

（三）税务师提供涉税服务时应关注账外资产和非现金收益

账外资产和非现金收益具有隐蔽性，从现金流和账面财务报表比对分析中不易发现线索和端倪，因此税务师在提供涉税服务时要抽丝剥茧，对一些长期不发生、不变动的会计科目，比如在建工程、无形资产等予以充分关注。

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作者：张阳；单位：河南凯信会计师事务所；来源：注册税务师、璟行财税。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！

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