税法与收入确认差异（新准则劳务收入与税法的差异详解）

提供劳务收入的会计处理

提供劳务收入一般也是按照“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。合同开始日，应当对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

1.在某一时段内履行的收入确认

（1）确认条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

（2）确认方法

①对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。

②当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

2.在某一时点履行的履约义务

当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

提供劳务收入的企业所得税处理

企业劳务收入按收入准则规定的原则进行确定和计量，税法对劳务收入的确认条件和计量与会计处理基本一致。依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

1.提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）交易的完工进度能够可靠地确定；

（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

2.企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

（1）已完工作的测量；

（2）已提供劳务占劳务总量的比例；

（3）发生成本占总成本的比例。

3.企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

4.下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

（1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

（4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

（7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

提供劳务收入的税会差异

1.《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。根据该项规定，企业提供的劳务如果持续时间不超过12个月，即使跨年度也无须确认收入，而会计准则要求对安装费收入等在资产负债表日按照完工进度确认收入。

2.提供劳务交易结果不能可靠估计的业务，当劳务成本预计不能补偿需作为资产损失提供符合条件的备查资料方可扣除。

此外，提供劳务的收入为非货币性资产时，应当按照非货币性资产的公允价值确定。

税务部门应着重关注提供劳务收入金额的合理性，看有无人为调节利润的情况。审核要点：一是完工进度的确认依据是否合理，在采用已发生成本占估计总成本的比例确定完工进度时，应当提供估计总成本的历史同类业务数据及预算报告；二是同类劳务确定完工进度的方法不得变更，除非采用其他方法更合理。

例：某造船企业与一客户签订了一项总金额为6786000元（含增值税）的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2016年2月开工，预计2018年4月完工。最初预计的工程总成本为5500000元；至2017年年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2018年3月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款234000元（含税）。增值税税率17%。建造该船舶的其他有关资料如下表所示：

1.该造船企业2016年对本建造合同的账务处理（为简化处理，账务处理以年度汇总数反映）

（1）登记发生的合同成本：

借：工程施工—合同成本 1540000

贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1540000

（2）登记已结算的合同价款：

《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第三十八条第（四）项规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函〔2017〕127号）规定，增值税专用发票应当按照增值税纳税义务的发生时间开具。因此应当按照合同约定的收款日期的当天计提销项税额并开具增值税专用发票。

借：应收账款 2035800

贷：工程结算 1740000

应交税费—应交增值税（销项税额）295800

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 1989000

贷：应收账款 1989000

（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账。

2016年的完工进度=1540000/5500000*100%=28%

2016年应确认的合同收入=6786000/1.17*28%=1624000

2016年应确认的毛利=（6786000/1.17-5500000）*28%=84000

2016年应确认的合同费用=1624000-84000=1540000

借：工程施工—合同毛利 84000

主营业务成本 1540000

贷：主营业务收入 1624000

税务处理：所得税处理与会计处理一致。

2.2017年的账务处理

（1）登记发生的合同成本：

借：工程施工—合同成本 3260000

贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 3260000

（2）登记已结算的合同价款：

借：应收账款 3463200

贷：工程结算 2960000

应交税费—应交增值税（销项税额）503200

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 3393000

贷：应收账款 3393000

（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账。

2017年的完工进度=4800000/6000000*100%=80%

2017年应确认的合同收入=6786000/1.17*80%-1624000=3016000

2017年应确认的毛利=（6786000/1.17-6000000）*80%-84000=-244000

2017年应确认的合同费用=3016000-（-244000）=3260000

2017年应确认的合同预计损失=（6000000-5800000）*（1-80%）=40000

在2017年底，由于该合预计总成本6000000元，大于合同总收入5800000元，预计发生损失总额200000元，因已在“工程施工—合同毛利”中反映了-160000元（84000-244000）的亏损，因此，应将剩余的为完成工程将发生的预计损失40000元确认当期损失。

借：主营业务成本 3260000

贷：主营业务收入 3016000

工程施工—合同毛利 244000

同时预计损失：

借：管理费用—合同预计损失 40000

贷：存货跌价准备—合同预计损失准备 40000

税务处理：合同预计损失准备不予税前扣除，年终所得税申报时应调增应纳税所得额40000元，并确认一项递延所得税资产10000（40000*25%）。

借：递延所得税资产—合同预计损失准备 10000

贷：所得税费用—递延所得税费用 10000

若2017年会计利润为2000000元，不考虑其他纳税调整事项，应纳所得税为（2000000 40000）*25%=510000元。

借：所得税费用—当期所得税费用 510000

贷：应交税费—应交所得税 510000

3.2018年的账务处理：

（1）登记发生的合同成本：

借：工程施工—合同成本 1150000

贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1150000

（2）登记已结算的合同价款：

借：应收账款 1521000

贷：工程结算 1300000

应交税费—应交增值税（销项税额） 221000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 1638000

贷：应收账款 1865400

（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账。

2018应确认的合同收入=（6786000/1.17 234000/1.17）（1624000 3016000）=1360000

2018年应确认毛利=[（6786000/1.17 234000/1.17）-5950000]-（84000-244000）=210000

2018年应确认的合同费用=1360000-210000=1150000

借：工程施工—合同毛利 210000

主营业务成本 1150000

贷：主营业务收入 1360000

（5）2018年工程全部完工，应将“合同损失准备”相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。

借：存货跌价准备—合同预计损失准备 40000

贷：主营业务成本 40000

借：工程结算 6000000

贷：工程施工—合同成本 5950000

—合同毛利 50000

税务处理：本期冲回的存货跌价准备40000元应调减应纳税所得额，前期确认的可抵扣暂时性差异，应当在本期转回。

借：所得税费用—递延所得税费用 10000

贷：递延所得税资产—合同预计损失准备 10000

若2018年会计利润为3000000元，不考虑其他纳税调整事项，应纳所得税为（3000000-40000）*25%=740000元。

借：所得税费用—当期所得税费用 740000

贷：应交税费—应交所得税 740000来源：税海沉浮

---

如果您觉得文章有帮助，请点击右上角“ 关注”，每天及时获取实用好文章！

「理个税」提供最专业个税资讯及筹划与综合管理服务。

,