中级会计师常见问题及答案（中级会计师考试重难点解析之27）

金融资产和金融负债（一）

本章考情分析：

本章非常重要，分值在12--15分左右，题型多为客观题、计算分析题，但也可能会与长投、合并报表出综合题。

本章涉及的新金融工具准则有:

《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》(简称CAS22)

《企业会计准则第23号--金融资产转移》(简称CAS23)

《企业会计准则第24号--套期会计》(简称CAS24)

《企业会计准则第37号--金融工具列报》(简称CAS37)

货币资金和长期股权投资不在本准则核算范围之内。

金融资产和金融负债的分类

金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。 金融工具实质是“合同”权利义务，而非实物资产。合同权利表现为金融资产，合同义务表现为金融负债和权益工具。

合同的形式多种多样，可以采用书面形式，也可以不采用书面形式。实务中的金融工具合同通常采用书面形式。

一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。“金融工具”不含法定义务（应付税金），推断义务（预计负债），实体资产（买卖的自用货物或劳务）。

金融资产：通常包括企业的现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。不包括预付账款。金融负债：通常包括的银行借款、应付账款、应付票据、应付债券等负债。不包括预收账款。

权益工具：通常包括企业发行的普通股、认股权证等。

金融工具可以分为：基础金融工具和衍生金融工具。

基础金融工具：包括：现金、银行存款、应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、 普通股、债券投资、应付债券。

衍生金融工具：通常包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同。

【单选题】下列项目中，不属于金融资产的有（ ）

A.持有的其他方的权益工具 B.应收账款

B.预付账款 D.债权投资

【答案】C

【解析】预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

一、金融资产的分类

金融资产的分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（1）以摊余成本计量的金融资产；

（债权投资）

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

（其他债权投资、其他权益工具投资）

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（交易性金融资产)

上述分类一经确定，不得随意变更。

（一）企业管理金融资产的业务模式

1. 业务模式评估

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：

（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。

（2）—个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。

（4）企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。

（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。

2、业务模式的分类：

(1)以收取合同现金流量为目标的业务模式。

在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。如准备持有至到期的债权投资。

(2)以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。

在此业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。 如准备长期持有赚取差价的其他债权投资。

(3)其他业务模式。

如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。如企业持有的短期内赚取差价的交易性金融资产。

（二）金融资产的合同现金流量特征-----本金和利息。

本金是指金融资产在初始确认时的公允价值。本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动。

利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对价。

【多选题】关于金融资产的合同现金流量特征，下列表述中正确的有（ ）。

A.本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，在金融资产的存续期内不会发生变动。

B.利息是货币时间价值的对价，不含成本和利润的对价。

C.企业应当使用金融资产的计价货币来评估金融资产的合同现金流量特征。

D.如果一项贷款具有完全追索权并有抵押品作为担保，该事实并不影响企业对其合同现金流量特征的评估。

【答案】CD

（三）金融资产的具体分类

1. 以摊余成本计量的金融资产。 （包括应收账款、贷款、债权投资）

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。(收钱）

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（收本金 利息）

例如，银行向企业客户发放的固定利率贷款、普通债券投资，通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征，它们的业务模式是以收取合同现金流量为目标，可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

企业一般应当设置“银行存款”、“应收账款”、“贷款”、“债权投资”等科目，核算分类为以摊余成本计量的金融资产。

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（目的不明确，长期赚差价）

（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（收本息）

企业应当设置“其他债权投资”、“其他权益工具投资”，核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一般3个月以内，短期赚差价）。通常包括如下金融资产：

（1）股票。股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利。不符合本金加利息的合同现金流量特征，在不考虑本准则特殊指定的情况下，企业持有的股票应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）基金。常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，基金一般情况下不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业持有的基金通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（3）可转换债券。可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外，还嵌入了一项转股权。本准则规定，企业持有的可转换债券不再将转股权单独分拆，而是将可转换债券作为一个整体进行评估，由于可转换债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，企业持有的可转换债券投资应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（四）金融资产分类的特殊规定 （其他权益工具投资）

权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。

1. 关于“非交易性”和“权益工具投资”的界定。

非交易性权益工具：是指一年以后出售不准备长期持有的股票。其核算采用公允价值模式。两个特点：权益投资、非交易性。

非交易性权益工具投资：具体是指无控制、无共同控制、无重大影响的三无投资。

权益投资（不涉及长期股权投资）分为短期和长期，短期出售的是交易性，而长期持有的是非交易性，所以非交易性权益工具投资是长期的、非交易性的。因此，准则规定：非交易性权益工具投资它可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。

金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。

（五）不同类金融资产之间的重分类

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。业务模式未发生改变的，企业不得对相关金融资产进行重分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

需要注意的是，企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。

以下情形不属于业务模式变更：

1. 企业持有特定金融资产的意图改变。（被迫改变）

2. 金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。（停牌）

3. 金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。（内部转移）

【注意】：

①如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。

②如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

③只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时，其管理金融资产的业务模式才会发生变更。

【多选题】关于金融工具的重分类，下列表述中正确的有（ ）。

A.企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照准则的规定对所受影响的相关金融资产进行重分类。

B.金融资产的合同现金流量特征发生改变时，应当对金融资产进行重分类。

C.企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理。

D.企业对所有金融负债均不得进行重分类。

【答案】ACD

【判断】管理金融资产的业务模式发生改变的，企业应当对相关金融资产进行重分类。（ ）

【答案】√

【判断】企业对金融资产进行重分类，应当采用追溯调整法进行会计处理（ ）

【答案】×

二、金融负债的分类

除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

2. 不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《金融资产转移》相关规定进行计量。

3. 不属于上述第 1 项或第 2 项情形的财务担保合同；以及不属于上述第 1项的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。

在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。

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