固定资产提前报废如何算残值（跨年报废固定资产）

固定资产报废，看似很简单，实务中操作起来，却不是件易事，尤其是涉及到跨年报废。以下案例中的纳税人就遇到了跨年报废的问题。

案例

我公司2020年报废一批固定资产，其帐面净值为370万，残值为105万，2021年7月处置收入为300万，按总局2011年25号告-企业资产损失所得税税前扣除管理办法第三十条规定：固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，2020年所得税汇算清缴时能否税前扣除307-105=265万？2021年收到处置收入时做为当期收入，缴纳所得税？

案例来源：

国家税务总局12366纳税服务平台

https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=c5b51b9cf3b6455dac4ab0fd179843fa

分析：

纳税人提到的国家税务总局公告2011年第25号第三条将固定资产损失分为2种：

1. 实际资产损失

2. 法定资产损失

其中，实际资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

法定资产损失，指企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和国家税务总局公告2011年第25号规定条件计算确认的损失。法定资产损失，应当留存备查相关证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

（编者注：根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》国家税务总局公告2018年第15号调整）

该公司的固定资产虽然是在2020年度进行了报废，但并没有实际处置或转让，因此不能按照实际资产损失进行扣除。

如果企业确实需要在2020年度扣除，那么需要在2020年度进行会计处理确认损失，并留存备查下列资料：

（一）固定资产的计税基础相关资料；

（二）企业内部有关责任认定和核销资料；

（三）企业内部有关部门出具的鉴定材料；

（四）涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明；

（五）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

（依据：国家税务总局公告2011年第25号第三十条）

● 如何进行会计处理？

1） 将固定资产转入清理：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

2） 结转损益

借：营业外支出

贷：固定资产清理

本案例中，纳税人提到，固定资产报废时的账面净值为370万元，因未实际处置，且纳税人也未提到是否存在减值或责任人赔偿，所以我们可以默认该370万全部转入营业外支出。

假设纳税人可以提供上述备查资料，并进行了上述会计处理，符合按“法定资产损失”进行税前扣除，那么准予在计算应纳税所得额时扣除的金额是多少？还真是纳税人计算得出的265万元。为什么？

国家税务总局公告2011年第25号第三十条“固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额”，不存在责任人赔偿的情况下，损失金额为账面净值扣除残值。在实务中，有观点认为：

如果资产实际处置了，即按实际资产损失扣除，用以计算固定资产报废损失的残值为报废资产的处置收入；

如果资产未实际处置，按法定资产损失进行扣除时，用以计算固定资产报废损失的残值指预计净残值。

本案例中，纳税人对该固定资产预计的净残值为105万，那么允许在企业所得税前扣除的金额自然为265万。。。真的这么简单吗？

我们来看如下对比：

1） 按法定资产损失扣除

2020年汇算清缴时，扣除损失265万元；

2021年7月，处置固定资产收入为300万元，不属于资产负债表期后调整事项，计入当期营业外收入。

从企业持续经营的角度，企业因报废该固定资产，产生的总收益为300-265 =35万元。

2） 按实际资产损失扣除

假设企业不是在2021年7月处置了该固定资产，而是在2020年12月就处置并获得了300万元的处置收入，那就符合按实际资产损失扣除的条件，允许在企业所得税前扣除的金额为账面净值370万元扣除残值收入300万元，产生的净损失为70万元。

发生了什么情况？？？

只是跨了个年，且不考虑货币的时间价值，同样收到300万元的处置收入，为何一种做法对企业而言产生了35万元的收益，而另一种做法对企业却产生了70万的损失呢？

没错，这一正一负刚好是105万的预计净残值金额。

看来我们有必要好好认识一下“残值”。

在《会计学原理》（约翰·J·怀尔德等著，崔学刚译）中是这样定义残值的：

残值( salvage value．residual value or scrap value)是指在一项资产使用期满时预计能够回收到的残余价值，也就是在固定资产使用期满报废时处置资产所能收取的价款。如果一项资产预期期满后能交换一项新资产，那么其残值就等于预期交换来的资产的价值。

而《企业会计准则第4号――固定资产》中则是直接使用了“预计净残值”而非“残值”：

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

按照上述定义，不存在处置费用的情况下，本案例中固定资产的残值就应该为300万元，但由于固定资产在购入时并不能精确地预计到其处置收益，企业在购置时所作出的预计净残值必然与实际的残值收入存在差异。

● 那么预计净残值是否可以根据实际情况进行调整呢？

根据《企业会计准则第4号――固定资产》：

第十五条 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

第十九条企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条：

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

可见，预计净残值在会计上虽然不能随意变更，但复核时如发现有差异，则应当调整；而税法上预计净残值却是绝对的“不得变更”。

这么一来，无论企业是否在会计上进行变更，在税法上只能认准初始确定的预定净残值了。但善于思考的小伙伴会提出下列疑问：

就算企业在购入固定资产的时点就能精准地预计到其处置时将带来的收入，也解决不了跨年报废时的扣除问题啊。

是的，以本案为例，如果企业一开始预计的净残值就是300万而不是105万，那么在2020年度可以税前扣除的法定资产损失为370-300 =70万元，而2021年度因收到处置收入而确认为营业外收入的金额也是300万元，假设企业所得税为25%，企业如此做法将多缴纳300*25% =75万元的企业所得税。很显然，这是极为不合理的。

● 如何解决？

方案1：年前扣

在2020年当年及时处置，按照实际资产损失370-300 =70万进行税前扣除，节省70*25% =17.5万元的企业所得税。

方案2：年后扣

作为法定资产损失扣除的其中一个条件是“会计上已作损失处理”，那么，如果企业在2020年度不进行会计处理，而是在2021年7月企业实际处置固定资产时才结转损益，那么企业仍然可以在2021年度按照实际资产损失70万元进行税前扣除。

方案3：预计净残值为0

在固定资产购入时点就确定预计净残值为0的情况下，跨年扣除对企业的实际税负不会造成影响。如企业在2020年度按法定资产损失扣除，其允许税前扣除的金额为370万元；2021年7月收到的300万元计入营业外收入，总的资产损失仍为70万元。

方案4：实质

本着实质重于形式的原则，企业在2021年7月处置资产收到的300万元中，已有105万元在2020年度作为“处置收入”补偿了其按账面净值370万元进行报废的损失，企业在2021年真正应该确认的收益其实是300-105 =195万元。这么一来，企业在2020年度确认了265万元的损失，2021年度确认了195万元的收入，产生的总损失仍为70万元，不改变实际税负。

总结：

方案1与方案2的区别在于，一个在2020年度扣除，一个在2021年度扣除，企业可以根据实际情况进行选择。

方案3得看净残值预计为0是否合理了，有的固定资产例如破旧的桌椅等，一旦报废了，可能连清洁工阿姨都懒得回收；但企业的大型机械设备通常就算当破铜烂铁卖也还是有价值的。而无论是企业会计准则还是企业所得税法对预计净残值的确定，都是要求“合理”而非“精确”。

方案4则取决于税务机关是否认可，这就看企业的沟通本领了。毕竟，现在并没有明确的政策规定国家税务总局公告2011年第25号文中提到的“残值”到底是实际处置收入还是预计净残值。

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